I GSK 961/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 772/14 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 772/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. określił R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawę określenia podatku stanowiło zakwestionowanie dokonywanej w tym okresie przez podatnika sprzedaży oleju opałowego i stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie prowadzonej dokumentacji, w tym - stanowiących podstawę zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego - oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylił w całości wymienioną decyzję organu I instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz umarzając postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 193/11 odrzucił skargę na powyższą decyzję. Pismem z 28 maja 2014 r. strona zwróciła się o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), zarzucając wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podniósł, że ocena działania organu podatkowego II instancji nie potwierdziła zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora, odmienna od tej, której oczekiwał podatnik ocena zebranych dowodów, nie mogła skutkować przyjęciem, że doszło do wadliwie przeprowadzonego postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2014 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2010 r. Zwrócił uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony z dnia 28 maja 2014 r. mógł dokonać oceny materiału dowodowego wyłącznie pod kątem prawidłowości zastosowanych przez organ podatkowy przepisów. Nie był natomiast uprawniony do rozpoznania sprawy merytorycznie, co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Zdaniem Organu ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odniesiono się do zgłoszonych przez stronę twierdzeń i argumentów. Dokładnie i szczegółowo opisano też przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazując m.in. na znaczenie poszczególnych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe wydały przedmiotowe rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji oparł ocenę materiału dowodowego na prawidłowych podstawach, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie doszło tym samym do naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę uznał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił pogląd organu, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi bowiem rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. Zasadne jest stanowisko organu, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. nie może stanowić wskazywane przez skarżącego nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu zwyczajnym całego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie dowodów z dokumentacji podatkowej i handlowej. Merytoryczna ocena decyzji byłaby ponownym rozpoznawaniem sprawy, czego organ nie może dokonać w postępowaniu szczególnym. W jego ramach organ obowiązany jest jedynie do ustalenia istnienia bądź nie istnienia oraz oceny przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego Sąd wskazał, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest kwestia zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tym samym rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego odnośnie zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji złożenia po terminie zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W związku z kontrolą zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Nie można w szczególności mówić o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro organ zbadał i prawidłowo ocenił wskazywaną przez skarżącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. i nie było jego kompetencją w tym postępowaniu badanie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego leżącego u podstaw decyzji wymiarowej. R. K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 65 ust. 1, ust. la art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmian,), § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) - w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: • art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - w związku z: - art. 65 ust. 1, ust. 1a art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96), - art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 Ordynacji podatkowej, - art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący w skardze wykazał, że Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzjami nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2010 r., która: 1) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia [...] lutego 2010 r. znak [...] w całości, 2) określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: styczeń 2006r. w kwocie 8.054 zł, luty 2006 r. w kwocie 17.306 zł, marzec 2006 r. w kwocie 8.500 zł, kwiecień 2006 r. w kwocie 22.918 zł, maj 2006 r. w kwocie 7.110 zł, czerwiec 2006 r. w kwocie 11.590 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 20.860 zł, wrzesień 2006 r. w kwocie 6.960 zł, październik 2006 r. w kwocie 101.564 zł, listopad 2006 r. w kwocie 242.466 zł, grudzień 2006 r. w kwocie 390.652 zł, 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r., w sytuacji gdy ww. decyzja ostateczna rażąco narusza prawo, • art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 w związku z art. 247 § 1 punkty 1 - 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący w skardze wykazał, że Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie w toku postępowania z wniosku o stwierdzenia nieważności zaniechał wyczerpującego wyjaśnienia, czy decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2010 r. dotknięta jest jedną z wad nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie nie dokonał wyczerpującego badania wyżej wymienionej decyzji pod kątem wszystkich przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, § 2 w związku z art. 216 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie naruszył zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2010 r., na skutek: 1) pominięcia wniosków dowodowych i stanowiska strony przedstawionych w piśmie z dnia 1 lipca 2014 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych postępowania z wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2010 r. z wnioskami dowodowymi", 2) bezzasadnej odmowy przeprowadzenia innych dowodów postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., 3) pominięcia wniosków zawartych w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. o zmianę postanowienia dowodowego z dnia 06.08.2014 r. oraz o wyznaczenie na piśmie terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi przedmiotowego postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu wszystkich wniosków zawartych w niniejszym piśmie, • art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 punkty 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 punkty 1 - 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący w skardze wykazał, że Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie sporządził wadliwe uzasadnienia decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., w których błędnie przyjął, że nie wystąpiła podstawa stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśnił, czy decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] dotknięta jest innymi wadami nieważności wymienionymi w art. 247 § 1 punkty 1 -2, 4-8 Ordynacji podatkowej, tj. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie nie dokonał wyczerpującej analizy wyżej wymienionej decyzji ostatecznej pod kątem wszystkich przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, • art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 punkty 1 - 8 Ordynacji podatkowej w związku z: art. 65 ust. 1, ust. 1a art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmian.), § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96), • art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 Ordynacji podatkowej, • art. 191 Ordynacji podatkowej • art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż nie wystąpiła podstawa stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mimo że decyzja ostateczna rażąco narusza ww. przepisy i nie wyjaśnił, czy decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] dotknięta jest innymi wadami nieważności wymienionymi w art. 247 § 1 punkty 1-2, 4-8 Ordynacji podatkowej, tj. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie nie dokonał wyczerpującej analizy wyżej wymienionej decyzji ostatecznej pod kątem wszystkich przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący złożył również wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu: 1) rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14 (publikacja: orzeczenia.nsa.gov.pl), 2) rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 772/14, tzn. wyjaśnienia, czy decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] dotknięta jest jedną z wad nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o jej oddalenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu jaki został naruszony. Co do zasady, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie skarżącego kasacyjnie decyzja organu z dnia [...] grudnia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. z rażącym naruszeniem przepisów art. 65 ust. 1, ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 5, w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast. ze względu na bezzasadne przyjęcie, iż w przypadku niespełnienia przez podatnika warunku formalnego uzyskania oświadczenia nabywcy dotyczącego sposobu wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe znajduje zastosowanie podwyższona stawka podatku akcyzowego, podczas gdy w ocenie skarżącego brak spełnienia przez sprzedawcę wymogu formalnego uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe w terminie nie pozbawia dostawcy opodatkowania wg preferencyjnej stawki akcyzy. Na tle przedstawionych powyżej uwag w kwestii rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" uzasadnienie twierdzenia skarżącego, że organ wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa, nie może być zaakceptowane. Twierdząc bowiem, że brak spełnienia przez sprzedawcę wymogu formalnego uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe nie wywołuje skutku w postaci stawki podstawowej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisu, na którym twierdzenie to można oprzeć. Przeciwnie, § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży tych wyrobów do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności – nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 814, Lex nr 745877). Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1354/11, Lex nr 1358251). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Autor skargi kasacyjnej argumentując zarzut rażącego naruszenia prawa nie wykazał, aby pomiędzy którymkolwiek z przepisów, na których oparta była decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r., a obowiązującymi wówczas przepisami regulującymi obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe istniała rażąca sprzeczność. Sposób sformułowania zarzutów oraz towarzysząca im argumentacja wskazują na próbę weryfikacji decyzji z [...] grudnia 2010 r., co jednak nie jest możliwe w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W postępowaniu dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej nie przeprowadza się dowodów, które miałyby na celu podważenie czy kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, wobec zarzutów strony skarżącej wskazujących na braki w zakresie dowodowym, gdyż byłaby to w istocie merytoryczna ocena decyzji ostatecznej, co jest niedopuszczalne w postępowaniu szczególnym. Wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o zawieszenie postępowania nie może być uwzględniony gdyż przyczyna dla której został złożony jest już nieaktualna. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zagadnienie przedstawione mu przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r., C- 418/14. Natomiast w sprawie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 772/14, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał zagadnienia wstępnego wobec tego zawieszenie postępowania kasacyjnego z tego powodu nie ma żadnych podstaw prawnych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.