I SA/Sz 671/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu 15 kwietnia 2013 r. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] oraz upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 14 marca 2013 r. wszczęto w stosunku do A.W. (zwany dalej "stroną", "skarżącym", "podatnikiem") kontrolę podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. Pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r., doręczonym stronie w tej samej dacie, organ kontrolujący zwrócił się do strony o podanie informacji o źródłach i wysokości uzyskanych w 2011 roku dochodów i poniesionych wydatkach. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15 kwietnia 2013 r. skierował do podatnika wezwanie o przekazanie informacji w zakresie dotyczącym m.in. zawartych przez stronę umów kredytowych lub umów pożyczki, a także umów depozytowych. W odpowiedzi na ww. pismo strona w dniu 23 kwietnia 2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wskazała jako przedmiot opodatkowania umowę pożyczki kwoty [...] zł zawartą 12 stycznia 2011 r., określiła podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, stawkę podatku 2%, podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł i w związku z tą deklaracją w dniu 23 kwietnia 2011 r. dokonała wpłaty kwoty [...] zł (podatek 2 % wskazanej w deklaracji kwoty łącznie z odsetkami za zwłokę). W dniu 30 kwietnia 2011 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęły także pisma strony (nadane w placówce pocztowej 29 kwietnia 2013 r.), stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie organu kontrolującego z dnia 15 kwietnia 2013 r. W pismach tych strona wyjaśniła, że w 2011 roku nabyła samochód osobowy za kwotę [...] zł, który to zakup został sfinansowany z pożyczki udzielonej stronie w dniu 12 stycznia 2011 r. przez kuzyna w kwocie [...] zł. Do pisma dołączono kopię umowy pożyczki informując jednocześnie, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem ww. pożyczki został zapłacony. Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w dniu 12 stycznia 2011 r. w Ś., pomiędzy C. S., zamieszkałym w [...] , zwanym w dalszej części umowy - pożyczkodawcą, a A. W., zamieszkałym w Ś. przy ul.[...] , - pożyczkobiorcą, zawarta została umowa pożyczki kwoty [...] zł. Do wszczęcia postępowania w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r., tj. do dnia 15 kwietnia 2013 r., strona nie zgłosiła do opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki i nie zapłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. strona wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia 4 grudnia 2013 r. sporządzonego na podstawie art. 172 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwana dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W piśmie tym strona zakwestionowała m.in. ustalenia kontrolujących, iż zaistniała podstawa zastosowania w stosunku do strony 20% sankcyjnej stawki podatku, zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., zwana dalej "u.p.c.c.") oraz, że zapłacona kwota [...] zł obliczona wg 2% stawki nie stanowi skutecznego uiszczenia całości podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy pożyczki. Strona podniosła, że ww. stawka sankcyjna nie mogła mieć zastosowania, bowiem zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez stronę nastąpiła w dniu 23 kwietnia 2013 r. i w tym też dniu została złożona deklaracja PCC-3 wraz z uzasadnieniem przyczyn niezłożenia jej w ustawowym terminie. Natomiast, jak wskazał podatnik, na fakt otrzymania przedmiotowej pożyczki powołał się w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej 30 kwietnia 2013 r. Zatem w momencie powoływania się przez podatnika na ww. umowę pożyczki w postępowaniu przed organem podatek od czynności cywilnoprawnych został przez podatnika uiszczony. Podatnik powołał się na poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu. Strona nie zgodziła się z poglądem, że złożona ww. deklaracja PCC nie wywoływała skutków prawnych i podkreśliła, że przepisy art. 81b § 2 O.p. nie mają zastosowania, ponieważ deklaracja PCC-3 złożona w dniu 23 kwietnia 2013 r. nie była deklaracją korygującą, lecz pierwotną, choć złożoną po upływie ustawowego terminu. W ocenie podatnika, argumentacja organu kontroli skarbowej wyrażona w protokole z 4 grudnia 2013 r. w zakresie wysokości należnego podatku od czynności cywilnoprawnych jest błędna i nie ma oparcia w przepisach prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. znak [...] ustalił stronie zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł od ww. umowy pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł zawartej przez stronę w dniu 12 stycznia 2011 r. z C.S. , zamieszkałym w [...] dniu 23 kwietnia 2013 r. w trakcie kontroli podatkowej. Organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stanowiący o opodatkowaniu ww. umowy pożyczki stawką sankcyjną w wysokości 20%, bowiem obowiązek podatkowy powstał na skutek powołania się przez podatnika na otrzymanie pożyczki przed organem kontroli skarbowej, w toku kontroli podatkowej w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 rok. Jednocześnie organ wskazał, iż złożona przez stronę w dniu 23 kwietnia 2013 r. deklaracja PCC-3, zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków prawnych, a zapłacona kwota 3 200,00 zł, obliczona według 2% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowi skutecznego uiszczenia całości należnego podatku od ww. umowy pożyczki. Podatnik pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. złożył odwołanie od ww. decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W powyższym odwołania oraz w piśmie z dnia 11 marca 2014 r., stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie z dnia 27 lutego 2014 r., strona zarzuciła ww. decyzji organu I instancji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez nieprawidłowe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, 2. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona ponownie podniosła, że ww. deklarację PCC-3 dotyczącą powyższej umowy pożyczki zawartej w 2011 r. złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 23 kwietnia 2013 r. (wcześniej uiszczając podatek waz z odsetkami), a powołanie się przez stronę na dokonanie ww. czynności cywilnoprawnej miało miejsce w terminie późniejszym. Zdaniem odwołującego analiza przepisów art. 3 ust. 1 tiret 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w odniesieniu stanu faktycznego sprawy, wskazuje, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., gdyż przed ww. powołaniem się przez stronę na dokonanie czynności cywilnoprawnej, złożyła ona deklarację PCC-3, a dokonała tej czynności w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Strona wskazała, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia ww. umowy pożyczki, podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami zgodnie z przepisem art. 53 O.p., z czego się wywiązał przed powołaniem się w trakcie postępowania kontrolnego na fakt otrzymania powyższej pożyczki, zatem powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie nastąpiło. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 3 kwietnia 2014 r. znak [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatki wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Redakcja przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wprowadza, jak wskazał organ drugiej instancji, odstępstwo od "normalnych" reguł opodatkowania (stawką 2 %). Sankcyjna stawka 20 % obciąża podatnika tylko w odniesieniu do wymienionych czynności cywilnoprawnych (w tym umowy pożyczki) i tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika, który nie wywiązał się z ustawowego obowiązku (tj. nie złożył deklaracji oraz nie dokonał wpłaty należnego podatku w ustawowym terminie), a powołał się na umowę w określonych okolicznościach -przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przepis ten wprowadza przesłanki warunkujące wyjątkowo zastosowanie stawki sankcyjnej, których kumulatywne spełnienie skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Organ podkreślił, że sankcyjna stawka podatku może być zastosowana jedynie wtedy, gdy na fakt zawarcia umowy pożyczki powołuje się sam podatnik. W ocenie organu ustawodawca nie różnicuje formy, w jakiej ma nastąpić to powołanie się, wskazuje jedynie jako warunek konieczny - obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu. Organ wskazał także, że należy mieć na względzie również znaczenie pojęcia "powoływać się", które oznacza odwołać się do kogoś lub czegoś/ podać kogoś jako świadka/ oprzeć się na czymś. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, organ drugiej instancji uznał, że organ kontroli skarbowej w sposób właściwy zakwalifikował złożoną przez podatnika deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jako powołanie się na fakt otrzymania pożyczki przed tym organem w toku kontroli podatkowej. Według stanowiska organu drugiej instancji, mając na względzie cel wprowadzenia ww. przepisu, zauważyć trzeba, iż wskazanie w jego treści na brak zapłaty podatku odnosi się do niezapłacenia podatku w terminie, o którym mowa wart. 10 ust. 1 ustawy, tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (dokonania czynności cywilnoprawnej), jak również do czasu rozpoczęcia czynności/postępowania, w trakcie których/którego podatnik powołuje się na określoną czynność. W ocenie organu odwoławczego stawka w wysokości 20% ma zastosowanie wówczas, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, w trakcie której podatnik powołuje się na umowę pożyczki, i z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Okoliczność, że strona nie powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w odrębnym - niż deklaracja - piśmie nie przesądza o zasadności zarzutu strony, iż powołanie takie nie miało w niniejszej sprawie miejsca. W każdym przypadku, decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku. Tym samym składając w dniu 23 kwietnia 2013 r. deklarację PCC-3 podatnik wskazał (w toku prowadzonej kontroli podatkowej) na dokonanie w dniu 12 stycznia 2011 r. czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki kwoty [...] zł.) zatem zastosowanie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie było zasadne. Organ wskazał ponadto, że stawka sankcyjna ww. podatku w wysokości 20% na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. znajduje zastosowanie zawsze po upływie 14-dniowego terminu do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku, liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, jak również po upływie tych 5 lat, jeżeli podatnik w trakcie określonych rodzajowo postępowań/czynności powoła się przed wskazanym organem na dokonanie wymienionych w tym przepisie czynności cywilnoprawnych. Jednakże w toku rozpatrywania sprawy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa i ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić decyzję organu pierwszej instancji, bowiem dopatrzył się naruszenia art. 9 pkt 10 lit d u.p.c.c., który stanowi, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, tj. należącymi do I grupy podatkowej, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty [...] zł od jednego podmiotu i [...] zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ pierwszej instancji nie zastosował ww. regulacji w efekcie czego nieprawidłowo ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ drugiej instancji dokonał ustalenia stronie ww. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem powyższych przepisów, tj. ustalił przedmiotowy podatek wg. następującego wyliczenia: - wartość pożyczki zawartej umową z dnia 12 stycznia 2011 r., [...] zł, - zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c. [...] zł, - podstawa obliczenia podatku [...] zł, - podatek obliczony wg stawki sankcyjnej 20% [...] zł. Strona pismem z 8 maja 2014 r. złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie następujących przepisów: * art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną interpretację i wskutek tego bezpodstawne zastosowanie, * art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację i wskutek tego bezpodstawne zastosowanie, * art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie podatnika argumentacja zaprezentowana przez organ odwoławczy jest niezgodna z przepisami ustaw podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem doktryny prawa podatkowego. Skarżący wskazuje na naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że złożona w dniu 23 kwietnia 2013 r., w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym, deklaracja PCC-3, nie wywołuje skutków prawnych. Podnosi, że zakres postępowania kontrolnego dotyczył źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wynikiem postępowania prowadzonego w ww. zakresie, jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma więc żadnych przeciwwskazań, by w trakcie kontroli w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów złożyć korektę deklaracji dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile oczywiście nie toczy się kontrola lub postępowanie w tym właśnie zakresie. Zdaniem skarżącego zaakceptowanie interpretacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy doprowadziłoby do sytuacji, w której nieuprawnione byłoby złożenie jakiejkolwiek korekty deklaracji podatkowej, której treść mogłaby choćby pośrednio być powiązana z obowiązkiem podatkowym będącym przedmiotem kontroli. Przytaczając treść przepisu art. 7 pkt 5 ust. 1 p.c.c., skarżący wskazał, że ww. przepis nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący wskazał, że zarówno zapłata podatku jak i złożenie deklaracji PCC-3 wraz z uzasadnieniem przyczyn jej niezłożenia w ustawowym terminie, nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2013 r. natomiast na fakt otrzymania ww. pożyczki skarżący powołał się w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 kwietnia 2013 r. Zatem w momencie powoływania się na fakt otrzymania ww. pożyczki, należny od niej podatek od czynności cywilnoprawnych był zapłacony. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył stanowisko doktryny i orzecznictwo sadów administracyjnych. W ocenie skarżącego, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że gdyby jego wolą było, aby zapis o niezapłaceniu podatku odnosił się do niezapłacenia podatku w terminie lub niezapłacenia go przed rozpoczęciem przez organ podatkowy czynności/postępowania, to taka treść zostałaby wprowadzona do tego przepisu. Natomiast milczenie ustawodawcy w tym zakresie, skarżący uznaje za nieograniczanie terminu zapłaty podatku do powołanego przez organ odwoławczy upływu terminu ustawowego, czy też do rozpoczęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających lub postępowania kontrolnego. Pismem procesowym z dnia 04 grudnia 2014 r. skarżący uzupełnił swoje stanowisko w sprawie poprzez wskazanie i przytoczenie orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% z uwagi na powołanie się przez podatnika w toku kontroli podatkowej na zawarcie umowy pożyczki pieniędzy, której to umowy skarżący w terminie nie zgłosił do opodatkowania (nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) oraz do ustalenia czy złożona przez skarżącego w dniu 23 kwietnia 2013 r. deklaracja PCC – 3 od umowy pożyczki zawartej w dniu 12 stycznia 2011 r. z C.S. na kwotę [...] zł wywołuje skutki prawne. Na wstępie wskazać należy, że w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., ustawodawca wśród czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych wskazał umowę pożyczki pieniędzy. Zgodnie z przepisem art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., zwany dalej: "k.c."), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że umowa pożyczki jest czynnością cywilnoprawną, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. W przepisie art. 3 u.p.c.c. określono moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Jednakże, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., możliwe jest powstanie powtórnego obowiązku podatkowego, tj. z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Rozwiązanie to znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złoży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest powołanie się (pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania określonej czynności. Precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla ustalenia terminu zapłaty podatku. Na mocy przepisu art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W przepisie tym ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacenia tego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego. Podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jest podatnik, czyli strona danej czynności. Obowiązek podatkowy ciąży, zgodnie z art. 7 pkt 7 u.p.c.c., na biorącym pożyczkę. Przy umowie pożyczki podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. Natomiast, sposób obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnej reguluje art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., który stanowi, że stawki podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynoszą 2 %, z zastrzeżeniem ust. 5. W art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca wprowadził odstępstwo od tej regulacji, bowiem postanowił, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zatem, w ostatnim przytoczonym przepisie ustawodawca wprowadził sankcyjną, gdyż podwyższoną stawkę podatkową wynosząca 20%. Podwyższone opodatkowanie może być stosowane w sytuacji, gdy podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacił podatku. Może to dotyczyć wszelkiego rodzaju umów pożyczek, zarówno pieniężnych jak i pozostałych. Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej, w przypadku kumulatywnego spełnienia 2 przesłanek, tj.: 1) jeżeli powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, kwoty którą przyjął; 2) nie zapłaci należnego podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy przyjął, że skarżący w dniu 12 stycznia 2011 r. zawarł z C. S. działającym jako pożyczkodawca umowę pożyczki kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł, od której nie zapłacił w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatku od czynności cywilnoprawnych i ujawnił ją dopiero po wszczęciu przez organ podatkowy czynności wskazanych w ww. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w związku z czym organ określił od niej podatek od czynności cywilnoprawnych w sankcyjnej stawce 20%: Ponadto podkreślić należy, iż zarówno fakt zawarcia przez skarżącego ww. umowy pożyczki jak i jej kwota nie są kwestionowane przez skarżącego. Skarżący nie kwestionuje także ustaleń organu dotyczących braku złożenia przez skarżącego deklaracji PCC-3 i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy pożyczki w terminie określonym w art. art. 10 ust. 1 u.p.c.c. jak i ustaleń dotyczących faktu i daty wszczęcia w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. Skarżący nie kwestionuje także, że w dniu 15 kwietnia 2013 r. doręczono skarżącemu pismo organu kontrolującego, w którym organ ten zwrócił się do skarżącego o podanie informacji o źródłach i wysokości uzyskanych w 2011 roku dochodów i poniesionych wydatkach ani też okoliczności uiszczenia przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy pożyczki i złożenia od niej deklaracji PCC-3 w dniu 23 kwietnia 2013 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie istnieje rozbieżności w zakresie ww. stanu faktycznego, w tym w odniesieniu do samego obowiązku podatkowego jak i podstawy opodatkowania. Tak ustalony, niesporny stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu wskazać należy, że skoro z literalnego brzmienia ww. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2) brak zapłaty należnego podatku, należy uznać, że kumulatywne spełnienie tych warunków skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Sąd wskazuje również, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" budziło w orzecznictwie sądowym kontrowersje, powodując wyrażanie rozbieżnych poglądów. Zdaniem Sądu - zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna ww. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazuje, że pojęcie, którym posłużył się ustawodawca w treści ww. normy prawnej, powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie czegoś przed organem podatkowym, podkreślić bowiem należy, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi że "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Sąd nie podziela więc tej części poglądów wyrażanych w orzecznictwie, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Poglądy te są sprzeczne zarówno z wykładnią językową ww. pojęcia, jak też w wykładnią funkcjonalną art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten wprowadzono jako reakcję na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych m.in. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych,z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr 1100/V kad. z dnia 20.09.2006r.). Z treści przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika zatem, aby dotyczył on jedynie wspomnianych wyżej postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Analizowany przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi o "powołaniu się" na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania a nie jego zakres przedmiotowy. Niewątpliwie mowa tutaj o innym postępowaniu, aniżeli postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący ujawnił ww. umowę pożyczki już po wszczęciu w stosunku do skarżącego przez organ postępowania kontrolnego w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. jak i po wezwaniu skarżącego przez organ kontrolny do złożenia wyjaśnień w przedmiocie źródeł pochodzenia środków pieniężnych skarżącego w 2011 r., a zatem skarżący ujawnił ww. umowę pożyczki w ramach czynności objętych dyspozycją art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.. Bezspornym było również, że Skarżący od ww. umowy pożyczki przed wszczęciem powyższych czynności nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku nie sposób przyjąć, że nieprawidłowym było uznanie przez organy, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c.. Sąd wskazuje, że nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., (sygn. akt II FSK 1717 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających czy kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za NSA podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organami, że w niniejszej sprawie skarżący, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki, nie złożył w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił należnego podatku. Słusznie, w ocenie Sądu, organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku po wszczęciu kontroli podatkowej i w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 15 kwietnia 2013 r. Stanowisko to potwierdza pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), w którym to orzeczeniu Trybunał badając m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. stwierdził, cyt. "Po czwarte wreszcie, podatek według 20 -procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej". Odnosząc się także do podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem drugiej instancji okoliczności dotyczących braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że z przepisu art. 7 ust. 5 p.c.c. wynika, iż zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem. Wobec tego należy przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Tym samym w ocenie Sądu nie sposób zarzucić, że Organ podatkowy naruszył przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez błędna interpretację i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie. Niezależnie od powyższych okoliczności odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację i wskutek tego bezpodstawne zastosowanie, Sąd podnosi, że – jak wskazuje sama skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi (str. 4 tiret 4 skargi) – błędna ocena skuteczności złożenia przez skarżącą ww. deklaracji PCC-3, nie ma bezpośredniego wpływu na uprawnienie organów do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcyjnej stawki ww. podatku, o której mowa w przepisie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i art. 191 § O.p. poprzez dowolną ocenę przez organ zgromadzonego materiału dowodowego Sąd wskazuje, że skarżący nie sprecyzował w uzasadnieniu zarzutów skargi swojego stanowiska w tym zakresie. Niezależnie od powyższego, mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w tym w szczególności de facto niesporne pomiędzy stronami ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy dotyczące faktu zawarcia przez skarżącego w dniu 12 stycznia 2011 r. ww. umowy pożyczki jak i jej kwoty ([...] zł), faktu wszczęcia w stosunku do skarżącego przez organ postępowania kontrolnego w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. przed dniem 23 kwietnia 2013 r., faktu wezwania skarżącego przez organ kontrolny do złożenia wyjaśnień w przedmiocie źródeł pochodzenia środków pieniężnych skarżącego w 2011 r. przed dniem 23 kwietnia 2013 r. jak i faktu, że skarżący złożył ww. deklaracje PCC-3 od ww. umowy pożyczki w dniu 23 kwietnia 2013 r. i w tym dniu zapłacił od niej podatek od czynności cywilnoprawnych, nie można uznać zarzutu naruszenia przez organy art. 191 O.p. za zasadny. Dokonana w postępowaniu przez organy ocena materiału dowodowego nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Sąd wskazuje, że w toku postępowania organy w sposób precyzyjny wskazywały i uzasadniały podstawy i motywy wydanych decyzji nie naruszając praw skarżącego w związku z czym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organy zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 oddalił skargę.