I SA/Wr 1909/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu "A" S.A. (dalej: spółka, skarżąca) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. i umorzyło postępowanie w tym przedmiocie. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W październiku 2009 r. spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 179.919 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, kwestionując wysokość zdeklarowanego podatku, wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego, decyzją z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie w powyższym podatku na kwotę 259.702 zł. W dniu 12 listopada 2013 r. spółka złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji z dnia [...] r. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. nadał wydanej przez siebie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. rygor natychmiastowej wykonalności, co skutkowało uiszczeniem przez spółkę w całości określonego decyzją podatku. Następnie, pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. spółka wniosła o "zwrot nadpłaconego podatku" od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r wniosła odwołanie, które na dzień złożenia przedmiotowego wniosku nie zostało rozpoznane przez organ podatkowy drugiej instancji. Oznacza to, w ocenie spółki, że doszło do przedawnieniem zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.). Zobowiązanie to bowiem przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co za tym idzie, aby decyzja ostateczna skutecznie określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji, musi być doręczona przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., a więc w sprawie przedmiotowego podatku – przed 31 grudnia 2013 r. W przeciwnym wypadku obowiązuje deklaracja podatnika. Wskazaną na wstępie decyzją Prezydent Miasta L. z dnia [...] r. działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 O.p. odmówił spółce zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że spółka, po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z obowiązującymi przepisami uiściła należny podatek od nieruchomości za 2008 r. w prawidłowej wysokości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wobec tego nadpłata nie powstała i nie ma podstaw do dokonania jej zwrotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] r., po rozpoznaniu odwołania spółki, uchyliło zaskarżoną decyzję w i umorzyło postępowanie w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Uzasadniając decyzję, organ wskazał, że decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., a postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. umorzone. Powodem takiego rozstrzygnięcia było przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie decyzja wymiarowa została uchylona i nastąpił powrót do stanu prawnego wynikającego z deklaracji, to jednak żądanie zwrotu nadpłaconego podatku przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie mogło być skuteczne. Powołał w tym względzie art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Organ odwoławczy zauważył, że spółka wnosiła o zwrot podatku, a nie o stwierdzenie jego nadpłaty. Zaznaczył jednak, że zwrot nadpłaconego podatku możliwy jest tylko po uprzednim stwierdzeniu nadpłaty lub gdy wynika ona wprost z rozliczenia dokonanego przez podatnika (w deklaracji, zeznaniu) i ma charakter jedynie techniczny, polegający na dokonaniu zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek bankowy podatnika. Wobec tego, mimo, że wniosek spółki nie wyrażał wprost żądania stwierdzenia nadpłaty, to poprzez żądanie jej zwrotu – zdaniem organu – nie można było przyjąć innej interpretacji. Dodał, że nie istnieje instytucja "żądania zwrotu nadpłaconego podatku". Organ odwoławczy, powołując się na treść 127 O.p. zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne – toczy się zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Z kolei art. 79 § 1 o.p. nie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu podatkowym. Wobec tego przedmiotowy wniosek spółki został złożony wbrew powyższemu zakazowi. W konsekwencji – w ocenie organu odwoławczego – organ pierwszej instancji winien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., który przewiduje takie rozstrzygnięcie, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaconego podatku nie powinno być w ogóle prowadzone, a sprawa z wniosku winna być załatwiona poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 165a w związku z art. 79 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. – polegające na umorzeniu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty i pozostawieniu tej sprawy bez załatwienia na skutek błędnego przyjęcia, ze spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka zaakcentowała, że jej wniosek dotyczył nie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., lecz zwrotu tej nadpłaty. Tym samym wadliwie w zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Strona podniosła, że organ odwoławczy, zamiast podjąć wszelkie czynności w celu rozpatrzenia sprawy z tego wniosku - zgodnie z art. 122 O.p., odstąpił od tego rozstrzygnięcia, orzekając w istocie w innej sprawie. W ocenie skarżącej, dopuszczalność i skuteczność wniosku o zwrot nadpłaty nie jest uzależniona od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia tej nadpłaty. Zwróciła uwagę, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej źródłem powstania nadpłaty nie jest wyłącznie procedura uruchomiona żądaniem jej stwierdzenia. W przedmiotowej sprawie podstawą zwrotu nadpłaty było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a więc nie było wymagane uprzednie rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Strona powtórzyła, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie nie był złożony, wobec tego błędnie został tutaj zastosowany art. 79 § 1 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Niewątpliwie granice sprawy administracyjnej wyznacza zgłoszone do organu administracji żądanie strony. W niniejszej sprawie spółka pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. wniosła o "zwrot nadpłaconego podatku" od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r wniosła odwołanie, które na dzień złożenia przedmiotowego wniosku nie zostało rozpoznane przez organ podatkowy drugiej instancji. Oznacza to, w ocenie spółki, że doszło do przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że aby decyzja ostateczna skutecznie określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji, musi być doręczona przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., a więc w sprawie przedmiotowego podatku – przed 31 grudnia 2013 r. W przeciwnym wypadku obowiązuje deklaracja podatnika. Zatem istotną kwestią jest ocena czy ww. żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej. Zarówno w skardze, jak i w odwołaniu, skarżąca akcentowała, że jej wniosek dotyczy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Istotne jest więc odniesienie się do występującego na dzień złożenia wniosku stanu faktycznego. W październiku 2009 r. spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 179.919 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, kwestionując wysokość zdeklarowanego podatku, wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego, decyzją z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie w powyższym podatku na kwotę 259.702 zł. W dniu 12 listopada 2013 r. spółka złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji z dnia [...] r. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. nadał wydanej przez siebie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. rygor natychmiastowej wykonalności, co skutkowało uiszczeniem przez spółkę w całości określonego decyzją podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. W takim stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, że żądanie zwrotu nadpłaconego podatku przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie mogło być skuteczne. Powołał w tym względzie art. 79 § 1 O.p. Zauważył, że spółka wnosiła o zwrot podatku, a nie o stwierdzenie jego nadpłaty. Zaznaczył jednak, że zwrot nadpłaconego podatku możliwy jest tylko po uprzednim stwierdzeniu nadpłaty lub gdy wynika ona wprost z rozliczenia dokonanego przez podatnika (w deklaracji, zeznaniu) i ma charakter jedynie techniczny, polegający na dokonaniu zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek bankowy podatnika. Instytucję nadpłaty uregulowano w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej w sposób kompleksowy, a jednocześnie kaziustyczny. Przepis art. 72 § 1 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jednocześnie w art. 73 § 1 O.p. określono dzień powstania nadpłaty. Nadto w kolejnych przepisach tego rozdziału ustawodawca unormował w jakich przypadkach i kto jest zobowiązany określić nadpłatę (art. 74a), czy też w jakich terminach nadpłata podlega zwrotowi (art. 77). Uregulował także kwestię oprocentowania nadpłaty (art. 78). Koniecznym do przyjęcia, że w danym przypadku powstała nadpłata jest wypełnienie się jednego z warunków, o których mowa w art. 74, 75, lub art. 77 O.p., tj. wydanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, złożenie korekty deklaracji, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz decyzji zmieniającej, uchylającej lub stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie kwota 259.702 zł została wpłacona przez podatnika w toku trwającego postępowania wymiarowego, na podstawie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem w przedmiotowej sprawie na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku, nie istniała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p, jak również żadna z sytuacji, o których mowa w art. 74 O.p., art. 74a O.p., art. 75 O.p. oraz art. 77 O.p. nie wystąpiła. Podkreślić należy, że ustalenie, czy istnieje nadpłata wymaga uprzedniego ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. Zatem dopiero ostateczne rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Zauważyć bowiem należy, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Ustawodawca rozróżnienie to wskazał wprost w art. 79 § 1 O.p., zakazując wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji określającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego określająca kwotę podatku. Dopiero z dniem wyeliminowania decyzji z obrotu podatnik uzyskuje prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji określającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi. Wynikająca zaś z zeznania podatkowego nadpłata podlega zwrotowi z urzędu podatnikowi przez organ podatkowy, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej, w terminie wskazanym w przepisie art. 77 § 1 pkt 5 O.p. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ odwoławczy, rozpoznając wniosek strony skarżącej o zwrot nadpłaconego podatku, prawidłowo uznał, że postępowanie w tym przedmiocie było bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazywał przesłanki dotyczące bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zarówno stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2008 r. W związku z tym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie zaistniały bowiem podstawy prawne do zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji trwającego na dzień złożenia wniosku postępowania wymiarowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wynikająca z deklaracji nadpłata podlega zwrotowi z urzędu podatnikowi przez organ podatkowy, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej, w terminie wskazanym w przepisie art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.