II FSK 1315/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Sławomir Presnarowicz po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 994/14 w sprawie ze skargi H. P. przy udziale uczestników postępowania A. P. i M. P.-O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2015 r., I SA/Łd 994/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") – po rozpoznaniu skargi H. P. (dalej: "Skarżąca") przy udziale uczestników postępowania A. P. i M. P.-O. (dalej: "uczestnicy") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: "Kolegium" lub "SKO") z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok –uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 10 kwietnia 2014 r. Podstawą prawną powyższego rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA podał, że zaskarżoną decyzją SKO, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji Prezydenta Miasta L. (dalej: "Prezydent Miasta") z dnia 10 kwietnia 2014 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. – na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 92 § 1 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 3 ust. 4 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.d.o.l.) – uchyliło powyższą decyzję organu pierwszej instancji w części określającej M. P.-O. i A. P. wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej i uczestnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. od nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] m. [...]. W obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja Prezydenta Miasta z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., ustalająca solidarnie skarżącej i uczestnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od powyższej nieruchomości. Strona nie złożyła od niej odwołania. W związku z tym uznano, że instytucja określenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do określenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 o.p. Podatnicy, kwestionując kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub trybach nadzwyczajnych wyeliminować z obrotu prawnego tę decyzję lub ją zmienić, co umożliwi im uzyskanie zwrotu nadpłaty. Dopóki zatem w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja Prezydenta Miasta w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, a wpłacona kwota nie przewyższa kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego tą decyzją, to nie ma podstaw prawnych do określenia nadpłaty. Kolegium wskazało także, że prawo do złożenia wniosku o określenie nadpłaty przysługuje każdemu ze współwłaścicieli nieruchomości. Pismem z dnia 10 marca 2014 r. skarżąca wniosła prośbę o zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami od ww. nieruchomości. W nagłówku pisma wskazano jednak skarżącą i uczestników. Obowiązkiem organu pierwszej instancji było wyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie skarżąca działa jako pełnomocnik uczestników. Organ pierwszej instancji zignorował ten obowiązek i mimo braku wniosku uznał uczestników za strony postępowania. Postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty uczestnikom nie zostało również wszczęte z urzędu. Kolegium pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. wezwało skarżącą do złożenia wyjaśnień, czy w sprawach działa również jako pełnomocnik uczestników; a jeśli tak, do złożenia pełnomocnictw do działania w ich imieniu. W odpowiedzi skarżąca nie przedłożyła wymaganych przepisami prawa pełnomocnictw. Również uczestnicy nie potwierdzili umocowania skarżącej do działania w ich imieniu. Kolegium uznało, że skarżąca działa tylko i wyłącznie we własnym imieniu, a nawet gdyby działała jako pełnomocnik pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, to organ pierwszej instancji naruszył art. 166 § 2 o.p., w myśl którego w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Podkreślono, że skoro uczestnicy nie złożyli wniosku o określenie nadpłaty, brak było podstaw prawnych do orzekania w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. W skardze złożonej do WSA skarżąca wniosła o przyjęcie skargi w sprawie nadpłaconego podatku od nieruchomości. Wskazała, że w roku 1998 otrzymała gabinet stomatologiczny w mieszkaniu nr [...] przy ul. [...]. Z dniem rozpoczęcia działalności złożyła organom naliczającym podatek oświadczenie o leczniczym charakterze prowadzonych usług. Naliczany przez Urząd Miasta podatek płaciła od roku 1998 do roku 2013 i przypadkowo dowiedziała się o ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408) z której wynika, że miała prawo do zdecydowanie niższej od dotychczas naliczanej stawki podatku od nieruchomości, w której prowadzi działalność leczniczą. Po raz pierwszy podatek za rok 2014 został naliczony prawidłowo i był zdecydowanie niższy od dotychczasowych. W związku z tym skarżąca uważa, że należy jej się zwrot pieniędzy za nadpłacony podatek. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uchylając zaskarżoną decyzję SKO, WSA stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż wskazała skarżąca. Żądanie skarżącej zawarte we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. było jasne: wniosła o zwrot wraz z odsetkami nadpłaconego podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości za tenże lokal Prezydent Miasta ustalił skarżącej decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. a zatem sprawa, która były przedmiotem wniosku skarżącej (wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. i zwrot nadpłaty podatkowej), została już wcześniej rozstrzygnięta decyzją właściwego organu podatkowego i decyzja ta została wykonana. Bez wzruszenia tej decyzji – jak słusznie zauważyły organy podatkowe obu instancji - nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie bezpośredniego zwrotu podatnikowi podatku od nieruchomości za cały 2009 r. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika zatem, że organ podatkowy ma prawo odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, gdy stwierdzi, iż zaistniały przyczyny to wszczęcie uniemożliwiające. Niewątpliwie za taką przyczynę należy uznać fakt wydania decyzji wymiarowej, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zakresie ustalenia przez Prezydenta Miasta wysokości podatku od nieruchomości. Zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a § 1 o.p. należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3288/08). Organ podatkowy nie miał zatem podstaw by prowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie stwierdzenia nadpłaty - zwrotu różnicy podatku od nieruchomości (odmówić tego zwrotu), gdy wcześniej decyzją orzekł o wysokości tego podatku podatnikowi, a co za tym idzie był uprawniony by uznać ten fakt za powód odmowy wszczęcia odrębnego postępowania w zakresie zwrotu podatku, o co wnosiła strona skarżąca. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie co do istoty żądania podatnika, jeżeli organ nie kwestionuje wysokości podatku ustalonego decyzją wymiarową i dopóki w obrocie prawnym pozostaje taka decyzja w tym przedmiocie. Również w orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (w niniejszej sprawie była to decyzja ustalająca wysokość podatku). Organy podatkowe trafnie przyjęły, że istnienie ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku, jednakże nie wydały postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania. WSA uznał zatem, że merytoryczne decyzje SKO i Prezydenta Miasta o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, należało wyeliminować z obrotu prawnego. W sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 165a § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo tylko WSA wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle rozstrzygnięcia dla skarżącej, a tylko tą osobę SKO uznało za stronę prowadzonego postępowania podatkowego. Wzmianka w sentencji o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty) znajduje się tylko w końcowej części uzasadnienia decyzji. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną (sporządzoną przez radcę prawnego), Kolegium zarzuciło WSA naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 74a o.p., polegające na błędnej wykładni przepisu art. 165a § 1 o.p., skutkującej przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że istnienie ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zawsze stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja SKO jest wadliwa w świetle przepisu art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a/ o.p., gdyż nie odnosi się do całości sprawy załatwionej decyzją Prezydenta Miasta, w sytuacji, gdy Kolegium rozpatrzyło i rozstrzygnęło przedmiotową sprawę w jej całokształcie, (3) art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p., w sytuacji, gdyby powyższy zarzut nie został uwzględniony, poprzez błędne przyjęcie, że naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. "a" o.p. w przedmiotowej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy Kolegium rozpatrzyło i rozstrzygnęło przedmiotową sprawę w jej całokształcie. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznanie skargi kasacyjnej zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym – SKO oświadczyło, że zrzeka się rozprawy. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie zażądała także przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA– pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W ocenie Kolegium sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnienie ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), zawsze stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku, zatem czy w takiej sprawie organ podatkowy jest zobowiązany zastosować art. 165a § 1 o.p. i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (zarzut 1 skargi kasacyjnej). W ocenie WSA istnienie ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi przyczynę dla obligatoryjnego zastosowania przez organy podatkowe art. 165a § 1 o.p. w sytuacji, gdy podatnik skierował wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku, którego wysokość ustalono istniejącą w obrocie prawnym decyzją podatkową. Zarówno Kolegium jak i WSA nie uwzględnili jednak kluczowej dla rozpoznawanej sprawy okoliczności, że to skarżąca pismem z dnia 10 marca 2014 r. wystąpiła o "zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami", a nie Prezydent Miasta z urzędu wszczął postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tym samym ocena - w świetle przepisów rozdziału 9 działu III o.p. - dopuszczalności wniosku skarżącej była ab initio zagadnieniem przesądzającym o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przewiduje dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo (1) podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca – art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a zatem powstaje kwota nadpłacona, albo (2) podatnik uiszcza kwotę tytułem podatki, w sytuacji gdy obowiązane podatkowy nie istniał lub wygasł. Podatnik, dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 o.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W myśl art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 o.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1), osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). Analizowany przepis o.p. nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (takim podatkiem jest podatek od nieruchomości w przypadku osób fizycznych – art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 o.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 o.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a o.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 § 1-4 o.p. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 o.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 o.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05; L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136). Reasumując, w świetle wykładni systemowej art. 75 § 1 i 2 o.p. nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a o.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 o.p.), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w przypadku wskazanym w skardze kasacyjnej, kiedy to każdy ze współwłaścicieli nieruchomości wpłaciłby całą kwotę podatku od nieruchomości, ustaloną w decyzji podatkowej, organ podatkowy jest zobligowany do wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z urzędu, zgodnie z obowiązkiem ciążącym na nim na mocy art. 74a o.p. W rozpoznawanej sprawie uchylone zaskarżonym wyrokiem WSA decyzja SKO i decyzja Prezydenta Miasta dotyczą wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości. W świetle powyższej wykładni art. 165a § 1, art. 74a w związku z art. 75 § 1 i 2 o.p., prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji zobligowany był do zastosowania art. 165a o.p. i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Podstawą do wydana takiego postanowienia była okoliczność (niedostatecznie rozważona przez WSA), że skarżąca sformułowała wniosek nieprzewidziany w art. 75 § 1 i 2 o.p., tzn. wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku, powstałym w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (w drodze wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). W stanie faktyczny sprawy nie zaistniały okoliczności uzasadniające wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie nadpłaty (art. 74a o.p.), zatem Prezydent Miasta mógł poprzestać na wydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 165a o.p., odnosząc się wyłącznie do nieuprawnionego wniosku skarżącej. W świetle powyższych rozważań zaskarżony wyrok WSA, pomimo mankamentu jego uzasadnienia w postaci niedostatecznego rozważenia instytucji wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 o.p.), odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej (nr 2 i 3) nawiązujące do art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p., także nie zasługują na uwzględnienie, bowiem dotyczą one formy rozstrzygnięcia podjętego przez SKO, tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja Kolegium (jak i poprzedzające ją decyzja Prezydenta Miasta) dotknięta jest bardziej podstawą wadą w postaci niezastosowania prawidłowej w sprawie podstawy rozstrzygnięcia w postaci art. 165a o.p. Prawidłowo zatem WSA wyeliminował decyzje SKO i Prezydenta Miasta z obrotu prawnego. Uwzględniając całokształt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny – działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – dokonał wykładni przepisów prawa wskazanych w zarzucie 1 skargi kasacyjnej i stwierdziając prawidłowość zaskarżonego wyroku WSA (pomimo częściowo błędnego uzasadnienia) skargę kasacyjną SKO oddalił na podstawie art. 184 in fine w związku z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.