II FSK 1453/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1166/14 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1166/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 października 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. oraz zwrot ściągniętej kwoty z tytułu ustalonego zobowiązania w wysokości 70 820 zł wraz z należnymi odsetkami. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z e zm.) – dalej jako "O.p.", wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na brak podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie objętym wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 15 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie organ podatkowy, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., z urzędu dokonał zwrotu nadpłaty, co potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy przelewy z dnia 11 i 20 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 75 § 2 lit. c) O.p., albowiem decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych za 2005 r. tworzyła nowy stan prawny dopiero z chwilą jej doręczenia, stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zatem zobowiązanie w tym podatku powstało na skutek wydania decyzji ustalającej. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, nadpłata przysługuje podatnikowi w sytuacji zmiany, uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności, przy czym w takim przypadku nadpłata zwracana jest przez organ podatkowy z urzędu, bez wydawania w tym zakresie decyzji, w terminie wskazanym w przepisie art. 77 § 1 pkt 1 lit a) O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy G. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji zarzucając błędną wykładnię art. 75 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że nie może domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy ściągnięto od niego w wyniku egzekucji kwotę podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł, a Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisów w oparciu, o które ustalono podatek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu dokonał prawidłowej wykładni art. 165a § 1 O.p. i słusznie uznał, że znajduje on zastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania przez stronę), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że skarżący posiada przymiot strony postępowania, lecz postępowanie nie mogło być wszczęte z innej przyczyny, z uwagi na treść art. 75 § 1 i 2 O.p. Ze wskazanej regulacji wynika bowiem, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zobowiązaniu podatkowym powstającym w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, to jest w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W świetle przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą bowiem złożyć wyłącznie podatnicy w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a zatem w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Sąd I instancji wyjaśnił, że w następstwie wyroku Trybunału Konstrukcyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, pismem z dnia 23 września 2013 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2009 r. Po wznowieniu postępowania organ podatkowy decyzją z dnia 15 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Powstała nadpłata została skarżącemu zwrócona wraz z odsetkami przelewami z dnia 11 i 20 czerwca 2014 r. Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2014 r. skarżący z powołaniem się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. oraz zwrot ściągniętej kwoty z tytułu ustalonego zobowiązania w wysokości 70 820,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem Sądu I instancji zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że powołany przez skarżącego art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, nadpłata przysługuje podatnikowi wyłącznie wtedy, gdy przedmiotowa decyzja zostanie zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność. Przy czym w takim przypadku nadpłata zwracana jest przez organ podatkowy z urzędu - bez wydawania w tym zakresie decyzji, w terminie wskazanym w przepisie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., to jest w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy procedura taka została przez skarżącego uruchomiona i skorzystał on z możliwości wzruszenia decyzji na podstawie art. 240 O.p. Słuszne zatem organ podatkowy uznał, że w sprawie nadpłaty, która powstała w wyniku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r., nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, lecz zgodnie z powołanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy z urzędu dokonał zwrotu nadpłaty. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł G. S. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 75 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że skarżący nie może domagać się stwardzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy ściągnięte od niego w egzekucji administracyjnej kwoty tytułem podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł, gdzie Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisów w oparciu, o które ustalono zaległość podatkową a następnie ściągnięto przymusowo tę kwotę. Skarżący wniósł o 1) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych; 2) skierowanie sprawy na rozprawę; 3) prowadzenie sprawy także pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1. odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie jej oddalenie; 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych przypomnieć wypada pewne istotne i oczywiste kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W podstawach kasacyjnych sformułowano jeden tylko zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 75 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest nadzwyczaj lakoniczne i sprowadza się w swej istocie do stwierdzenia, że skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy miał prawo żądać stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej na wstępie wskazać należy, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Jak trafnie zauważył to Sąd I instancji w polskim systemie podatkowym zobowiązania podatkowe powstają na dwa różne sposoby. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, tak jak w niniejszej sprawie. Tym samym, tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów art. 75 § 1 i § 2 O.p. nie dotyczy zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powołanych regulacji wynika jednoznacznie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przywołana konstrukcja w zakresie powstawania zobowiązań podatkowych oraz trybu stwierdzania nadpłat pozostaje w bezpośrednim związku z treścią przepisów regulujących tryb postępowania organów podatkowych w przypadkach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W art. 73 § 2 O.p. wskazano sytuacje, w których nadpłata jest wynikiem konstrukcji podatku i złożenia odpowiedniego zeznania lub deklaracji na podatek, zaś art. 74 tej ustawy sytuacji, w której nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarówno art. 73 § 2 jak i art. 74 O.p. odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1), dlatego też nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Przepisy art. 74 O.p. i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 O.p., do którego znowu odwołuje się art. 78 § 5 O.p. są jedynymi przepisami tej ustawy, które wprost regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Swoim zakresem przedmiotowym obejmują jednak jedynie te przypadki, w których zobowiązanie powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W Ordynacji podatkowej brak jest natomiast analogicznej regulacji dotyczącej przypadków, w których zobowiązanie powstało na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję wyroku ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985). Nadpłata ta powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. tj. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Skoro analizowana w niniejszej sprawie nadpłata nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to nie jest nadpłatą powstałą w skutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Zatem zarówno istnienie tej nadpłaty, jak i jej wysokość wynikała bezpośrednio z decyzji właściwego organu podatkowego wydanej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylającej decyzję w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, że kwestia ta nie pozostawała przedmiotem sporu nie istniała potrzeba wydania odrębnej decyzji powielającej treść tej decyzji. Konsekwencją uchylenia - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego jest zwrot zapłaconego przez podatnika podatku, który stanowi nadpłatę. W konsekwencji powyższych uwag należy zaakceptować ocenę Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku G. S. o stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. Odnosząc się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o odrzucenie skargi kasacyjnej z tego powodu, że w treści skargi kasacyjnej nie został zawarty wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, a czego wymaga art. 176 §1 pkt 3 P.p.s.a. należy stwierdzić, że nie mógł on zostać uwzględniony. Trzeba bowiem wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt SK 22/11 stwierdził, że art. 180 w związku z art. 178 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, 1101 i 1529) w zakresie, w jakim przewiduje odrzucenie, bez wezwania do usunięcia braków, skargi kasacyjnej niespełniającej wymogu zamieszczenia w niej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia wraz z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany: a) jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą przyzwoitej legislacji, b) jest niezgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 oraz z art. 78 Konstytucji, a także z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie został wezwany do usunięcia braków skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie. Stąd też mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjne uznał za stasowane rozpoznanie skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.