I FSK 973/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1284/14 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia i umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1284/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2014 r. o nr [...], którym organ odwoławczy uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 czerwca 2013 r. o odmowie uchylenia zabezpieczenia i umorzył postępowanie I instancji w całości. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanego M. R. oraz na majątku wspólnym zobowiązanego i jego małżonki A. R. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 16 stycznia 2013 r., a podstawę prawną wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013 r., którą określono kwotę przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od listopada do grudnia 2010 r., od stycznia do listopada 2011 r., za luty 2012 r. i od maja do czerwca 2012 r. oraz postanowiono o zabezpieczeniu na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym jego i jego małżonki przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Odpisy przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 14 lutego 2013 r., zaś jego małżonce w dniu 13 lutego 2013 r. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia dokonano zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych w kilku bankach. Postanowieniami z dnia 9 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia do dnia 9 kwietnia 2014 r. W dniu 4 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał dwie decyzje: nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj i czerwiec 2012 r. oraz nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2010 r. i od stycznia do listopada 2011 r. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzjom. W związku z powyższym wierzyciel wystawił w dniu 18 marca 2014 r. tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] obejmujące zaległości podatkowe za okresy: 11-12/2010, 01-11/2011, 02/2012, 05-06/2012, a dłużnicy zostali poinformowani o przekształceniu się dokonanych w trakcie postępowania zabezpieczającego zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. M. R. złożył wnioski o uchylenie wszelkich czynności zabezpieczających i egzekucyjnych dokonanych na postawie ww. zarządzeń zabezpieczenia oraz na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu zobowiązany podkreślił, że w wyniku przedłużenia terminu zabezpieczenia postanowieniami z dnia 9 stycznia 2014 r., termin ten upływał z dniem 9 kwietnia 2014 r. W związku z powyższym, w świetle braku kolejnego przedłużenia wskazanego terminu, zabezpieczenie wygasło w dniu 10 kwietnia 2014 r. Powołując się na art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, gdyż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 lutego 2014 r. nie są ostateczne i nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto pełnomocnik strony nie został poinformowany o zakończeniu postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 16 styczna 2013 r. w związku z faktem przekształcenia się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Na powyższe postanowienie M. R. wniósł zażalenie, zarzucając mu błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów proceduralnych. Wskazał, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie weszło do obrotu prawnego, nie zostało ono bowiem skutecznie doręczone, a ponadto od postanowienia tego wniesione zostało zażalenie. W rezultacie, zdaniem strony, postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone, a organ winien zawiesić je do czasu rozstrzygnięcia zażaleń we wskazanych sprawach. Ponadto z uwagi na brak kolejnego przedłużenia terminu zabezpieczenia winno ono zostać uchylone. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie I instancji w całości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013 r. oraz przekształcenie zajęć zabezpieczających w egzekucyjne skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie uchylenia czynności zabezpieczających w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. oraz koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania pierwszej I w całości. Na powyższe postanowienie M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez bezzasadne umorzenie postępowania I instancji w sprawie, podczas gdy postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe oraz zachodziły przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; 2. art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezzasadne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia zabezpieczenia w sprawie; 3. art. 7, art. 11, art. 75 § 1 i art. 77 cyt. kodeksu poprzez naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad postępowania administracyjnego w szczególności zaś nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów, np. zgłoszonego dowodu z przesłuchania świadka, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie; 4. art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia niezawierające prawidłowego uzasadnienia faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie, gdyż jego zdaniem w sprawie nie doszło do bezprzedmiotowości postępowania. Sąd wskazał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje jednak skutków zabezpieczenia. W myśl bowiem § 2 art. 33a Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, co więcej zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji wniosek o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie uchylenia zabezpieczenia, które bezspornie trwało nadal, mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, jest nieuzasadniony. Przedmiotem żądania strony nie było przecież dokonanie weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła, ale uchylenie zabezpieczenia, które mimo tego wygaśnięcia niewątpliwie trwało nadal na mocy zarządzeń zabezpieczenia. W konsekwencji uchylono zaskarżone postanowienie wskazując na konieczność merytorycznego rozpatrzenia zażalenia podatnika, w tym także odniesienia się do jego zarzutów kwestionujących fakt przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, opierając ją na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia z uwagi na wydanie przez organ II instancji postanowienia uchylającego i umarzającego postępowanie, nie zaś postanowienia rozpatrującego zażalenie merytorycznie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie na jego podstawie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 tej ustawy. W uzasadnieniu organ podniósł, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej powoduje, że przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego uchyleniu, skoro zajęcie to już przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a powstało w to miejsce zajęcie egzekucyjne, którego realizacja prowadzić będzie do przymusowego wykonania obowiązku. W niniejszej sprawie doszło w dniu 18 marca 2014 r. do przekształcenia zajęć zabezpieczających w egzekucyjne, co stanowiło o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Organ zakwestionował stanowisko Sądu I instancji o tym, że pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zabezpieczenie trwało nadal, skoro trwało jedynie do momentu jego przekształcenia w zajęcie egzekucyjne. Sąd nie odnosząc się do kwestii przekształcenia zajęć zabezpieczających w egzekucyjne mylnie przyjął, że zabezpieczenie trwa nadal i jest to fakt bezsporny. Pełnomocnik podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem skarżący kasacyjnie organ zarzucił m. inn. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak postawione zarzuty w istocie zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji pominął przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu istotną zdaniem organu okoliczność wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego, iż w sprawie doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, przez co uznał w sposób nieuzasadniony, że zabezpieczenie trwało nadal, pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na treść art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a tym samym stanął na nieprawidłowym stanowisku, że nie było podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia w oparciu o art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.). W opinii Naczelnego sądu Administracyjnego jednak zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W związku z tak nakreślonym problemem przypomnieć bowiem należy, że na gruncie niniejszej sprawy podstawę prawną wydania zarządzeń zabezpieczenia z dnia 16 stycznia 2013 r., o których mowa w art. 156 cyt. ustawy egzekucyjnej, stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013 r., wydana w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, którą określono kwotę przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od listopada do grudnia 2010 r., od stycznia do listopada 2011 r., za luty 2012 r. i od maja do czerwca 2012 r. oraz postanowiono o zabezpieczeniu na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym jego i jego małżonki przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W oparciu o przedmiotowe zarządzenia doszło do zabezpieczenia w trybie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei wydanie w dniu 4 lutego 2014 r. dwóch decyzji podatkowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy doprowadziło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności te pozostają niesporne. W opinii organu jednak, w związku z wydaniem i doręczeniem podatnikowi postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lutego 2014 r. o nadaniu nieostatecznym decyzjom podatkowym rygoru natychmiastowej wykonalności, doszło w dniu 18 marca 2014 r. do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tych okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej i przekształcenia zajęć zabezpieczających w egzekucyjne, zdaniem organu skarżącego kasacyjnie postępowanie wszczęte na wniosek strony z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie uchylenia czynności zabezpieczających (art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r., czyli do dnia wejścia w życie nowelizacji uchwalonej ustawą z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych – Dz. U. z 2013 r., poz. 1289) było bezprzedmiotowe, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w G. w oparciu o art. 105 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w całości i umorzył postępowanie organu I instancji w całości. Sąd I instancji jednak uznał, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do automatycznego uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, co więcej zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wniosku o uchylenie czynności zabezpieczających, skoro zabezpieczenie trwało nadal na mocy zarządzeń zabezpieczenia i nie ustały skutki prawne, jakie wiązały się z tymi zarządzeniami. W związku z tym stwierdzić należy, że skoro podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego dokonanym w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej jest decyzja o zabezpieczeniu, to wygaśnięcie tej decyzji mogłoby oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Dlatego też, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, w art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, na który powołał się Sąd I instancji, ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Przepis ten należy odczytywać w związku z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który przewiduje wprawdzie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, ale pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy m. inn. od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. To oznacza, że jeżeli nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego we wskazanym czasie, a wygasła decyzja o zabezpieczeniu, to stwierdzenie, że wygaśnięcie to nie ma wpływu na zarządzenie zabezpieczenia powoduje, iż czynności dokonywane na podstawie tego zarządzenia wciąż są skuteczne - do czasu, gdy zabezpieczenie będzie mogło być uchylone na podstawie art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotne zatem w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, czy na jej gruncie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Co do zasady bowiem prawidłowe jest stanowisko organu skarżącego kasacyjnie, powołującego się w tej materii chociażby na wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1225/11 (dostępny w CBOSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne powoduje, iż przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego uchyleniu, skoro zajęcie to już przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a powstało w to miejsce zajęcie egzekucyjne. Wówczas należy zgodzić się z tezą strony skarżącej kasacyjnie, że organowi egzekucyjnemu nie przysługuje kompetencja do uchylenia zabezpieczenia, skoro wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne i zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stało się środkiem egzekucyjnym. Z bezprzedmiotowością mamy jednak do czynienia tylko w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości i sporu co do tego, że zajęcie zabezpieczające faktycznie przekształciło się w egzekucyjne. W sytuacji jednak, gdy strona kwestionuje powyższą okoliczność stojąc na stanowisku, że nie doręczono jej skutecznie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, a zatem nie weszło ono do obrotu prawnego, umorzenie postępowania w przedmiocie uchylenia zajęcia zabezpieczającego jest przedwczesne. W istocie bowiem nie wiadomo, czy rzeczywiście doszło do takiego przekształcenia (czy zostały spełnione przesłanki z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a zatem czy zajęcie zabezpieczające istnieje i wywołuje określone wyżej wskazane skutki prawne, czy też nie. Trudno w tej sytuacji powoływać się na bezprzedmiotowość postępowania i zasadnie twierdzić, że odpadł jeden z przedmiotowych elementów materialnego stosunku prawnego, który by podlegał konkretyzacji, wobec czego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty (art. 105 § 1 k.p.a.). Dodatkowo wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy Sąd I instancji w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1285/14 wyraził jednoznaczne stanowisko, że sporne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej nie weszło do obrotu prawnego, gdyż doręczono je w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika, co oznacza, iż nie została spełniona przesłanka z art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej. Stanowisko to zostało następnie zaakceptowane przez Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 772/15. W tej sytuacji, pomimo że WSA w Gdańsku nie wyartykułował bezpośrednio w sposób jasny i klarowny powyższych okoliczności w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, to jednak sam wyrok odpowiada prawu, a zatem nie może zostać uchylony, zwłaszcza, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu odnoszącego się do ewentualnych braków uzasadnienia (uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy - por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09), czy błędnego zastosowania art. 105 § 1 k.p.a. lub art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zarzuty organu okazały się bezzasadne i w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gdańsku prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie DIS, to nie może odnieść skutku zarzut organu skarżącego kasacyjnie, sformułowany w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. Niezależnie od powyższego tak podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania został wadliwie skonstruowany i również z tego powodu nie mógł osiągnąć zamierzonego skutku. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli więc Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może zastosować art. 151 cyt. ustawy. Innymi słowy, jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić uwzględniającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Przy tym obydwa przepisy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również art. 151 tej ustawy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zastosowanie tych przepisów stanowi jedynie wynik kontroli przez sąd zaskarżonego aktu. Warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia wyrokiem art. 151, czy 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do przypisywania skarżącemu zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony. W pierwszej kolejności należało zatem zwalczać to, jak Sąd orzekł (uchylił zaskarżony akt), a nie to czego ewentualnie nie uczynił (nie oddalił skargi), mimo że powinien był to uczynić w opinii strony skarżącej kasacyjnie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.).