I SA/Sz 1023/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 23.06.2014 r. o nr [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art. 2 pkt 4, art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.c.c." - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.02.2014 r., nr, którą odmówiono podatnikowi "Port Lotniczy" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanemu dalej także "Spółką", "Podatnikiem", "Stroną" lub "Skarżącą") zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...], uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...] z dnia 28.09.2012 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy. Aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. A nr [...], sporządzony został protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, w tym na okoliczność podjęcia uchwały nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego – przez zmianę umowy Spółki - do kwoty [...] zł przez ustanowienie nowych udziałów na łączną kwotę [...] zł (§ 1 i 4 uchwały), które to udziały - zgodnie z § 3 tejże uchwały - w całości miał objąć dotychczasowy wspólnik, Przedsiębiorstwo Państwowe "Porty Lotnicze" (zwany dalej "P.P. "Porty lotnicze"). W § 5 tejże uchwały zastrzeżono, że uchwała wchodzi w życie pod warunkiem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy Spółki, dokonanych uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 05.06.2012 r. nr [...], z mocą obowiązującą od dnia wpisu do rejestru. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek w kwocie [...] zł. W dniu 02.10.2012 r. zostało złożone w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] oświadczenie ww. wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, zgodnie z ww. uchwałą nr [...] z dnia 28.09.2012 r. Na podstawie wniosku Spółki o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) zmiana ta, dotycząca podwyższenia wysokości kapitału zakładowego, została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego W dniu 08.08.2013 r. P.P. "Porty Lotnicze", będące dotychczasowym wspólnikiem Spółki, powzięło informację o popełnieniu błędu polegającego na objęciu udziałów bez spełnienia wymogu wynikającego z art. 64 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze, tj. bez zawiadomienia ministra właściwego do spraw transportu o zamiarze objęcia udziałów, powodującym przekroczenie pułapu 49 % w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników - wymaganego pod rygorem nieważności. W dniu 13.09.2013 r. (w wyniku ustalenia, że oświadczenie o objęciu udziałów było obciążone wadą nieważności), wspólnicy Spółki postanowili na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników uchylić ww. uchwałę nr [...]. oraz dokonać zmiany umowy Spółki celem uwidocznienia pierwotnej wysokości kapitału zakładowego sprzed daty nieważnego objęcia udziałów przez wspólnika – P.P. "Porty Lotnicze", tj. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 16.09.2013 r. do ww. Sądu Rejonowego wpłynął wniosek Spółki o dokonanie zmian w KRS wraz z dołączonymi na tę okoliczność dokumentami. W piśmie tym Spółka wskazała, że dotychczasowy wpis powinien zostać wykreślony na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, ponieważ dane w Rejestrze zamieszczono na podstawie nieważnej czynności prawnej, którym było oświadczenie P.P. "Port Lotniczy". Z tego względu dane te są – zdaniem Spółki - niewątpliwie niedopuszczalne z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, zaś Sąd Rejonowy, jako władny do samodzielnej oceny ww. naruszenia prawa, w konsekwencji powinien zarządzić wykreślenie wpisów z rejestru w trybie ww. art. 12 ust. 3. Postanowieniem z dnia 25.09.2013 r., Sąd Rejonowy dokonał wpisu zmiany wysokości kapitału zakładowego, tj. wykreślił wysokość kapitału "[...] zł", wpisał zaś pierwotną wysokość kapitału zakładowego, tj. "[...] zł". W uzasadnieniu wyżej opisanej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dalej wskazał, że w ww. stanie faktycznym pismem z dnia 23.12.2013 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...] z dnia 28.09.2012 r. wskazując w jego uzasadnieniu, że uiszczony podatek na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane, a więc również w wypadku, gdy stosowny wpis został najpierw wpisany, a następnie wykreślony z uwagi na niedopuszczalny charakter danych zamieszczonych w KRS. Zdaniem Spółki, jedyną podstawą do wykreślenia wpisu o podwyższonym kapitale zakładowym i uwidocznienia jego pierwotnej wysokości na mocy postanowienia z dnia 25.09.2013 r., był art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Spółki, podjęte zostały przewidziane prawem działania zmierzające do wyeliminowania błędnego wpisu z KRS ze skutkiem ex tunc, stosownie do treści wyroku WSA w Lublinie z dnia 31.01.2012 r., I SA/Lu 725/11. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. odmówił Spółce zwrotu ww. podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...] z dnia 28.09.2012 r. uznając, że żądanie zwrotu podatku jest nieuzasadnione w ustalonych okolicznościach sprawy. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i zwrocie Spółce wnioskowanego podatku od czynności cywilnoprawnych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. przez odmowę zwrotu Spółce podatku uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr. w sytuacji, gdy wpis podwyższenia kapitału zakładowego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, dokonany na podstawie nieważnego oświadczenia o objęciu udziałów, został z niego wykreślony. Ponadto, Spółka zarzuciła organowi I instancji bezpodstawne przyjęcie, że ww. wpis w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS nie został z niego wykreślony ze skutkiem ex tunc, tj. na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jako wpis niedopuszczalny. Zdaniem odwołującej Spółki, wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS o kwotę [...] zł, tj. na podstawie uchwały nr [...], został dokonany w oparciu o bezwzględnie nieważne oświadczenie wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, co uzasadniało jego wykreślenie na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Strony odwołującej, nie może mieć znaczenia fakt, że nieważnością dotknięte było zdarzenie późniejsze w stosunku do zmiany umowy spółki, tj. oświadczenie o objęciu udziałów, a nie sama uchwała o podwyższeniu kapitału. Nieważność oświadczenia o objęciu udziałów skutkuje w konsekwencji bezskutecznością uchwały o zmianie umowy spółki, a także niedopuszczalnością dokonania wpisu do KRS w zakresie podwyższenia kapitału. Na poparcie argumentów Strona przywołała art. 262 § 2 K.s.h. Ponadto wywiodła, że wpis podwyższenia kapitału zakładowego został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców KRS ze skutkiem ex tunc, jako niedopuszczalny, z uwagi na bezwzględną nieważność oświadczenia o objęciu udziałów. Zdaniem Strony odwołującej, uwidocznienie pierwotnej wysokości kapitału zakładowego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w wyniku działań szczegółowo opisanych we wniosku, miało właśnie taki skutek. Dyrektor Izby Skarbowej [...], po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, że Sąd Rejestrowy postanowieniem z dnia 25.09.2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego z Rejestru Przedsiębiorców KRS ze skutkiem ex tunc, jako niedopuszczalny w trybie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z uwagi na bezwzględną nieważność oświadczenia o objęciu udziałów. Ustosunkowując się do argumentacji Strony odwołującej, Dyrektor Izby Skarbowej [...] wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Opodatkowaniu temu podlegają także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie do przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Organ odwoławczy wskazał także, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy uznaje się, że doszło do zmiany umowy spółki w sytuacjach wskazanych w art. 1 ust. 3 pkt 2, nawet bez spełnienia wymogów formalnych, jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle prawa handlowego. Następnie wskazano, że zasadniczo obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania tej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Organ odwoławczy wyjaśnił także, że zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy przy umowie/zmianie umowy spółki ciąży na spółce. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Podstawę natomiast opodatkowania stanowi przy zmianie umowy spółki co do podwyższenia kapitału zakładowego wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c. stawka podatku od umowy/zmiany umowy spółki wynosi 0,5 %. W myśl natomiast art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że istotą podatku od czynności cywilnoprawnych jest jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, a nie przedmiot tych czynności. Przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest zmiana umowy spółki kapitałowej - uchwała o podwyższeniu kapitału spółki, a nie czynność podniesienia kapitału spółki, którego wartość przyjmuje się do określenia wielkości podstawy opodatkowania. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie wadą było objęte oświadczenie o objęciu udziałów (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 02.10.2012 r.), a nie sama uchwała o zmianie umowy spółki (akt notarialny Rep. A nr [...] r.). Dalej wskazano, że z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 28.09.2012 r., Rep. A nr [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę Nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego przez zmianę umowy spółki do kwoty [...] zł przez utworzenie nowych udziałów na łączną kwotę [...] zł (§ 1). Zgodnie z § 3 nowo ustanowione udziały w całości obejmuje dotychczasowy wspólnik P.P. "Porty Lotnicze". Uchwała wchodzi w życie pod warunkiem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy Spółki dokonanych uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...], z mocą obowiązującą od dnia wpisu do rejestru - § 5 aktu. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek w kwocie [...] zł. Na podstawie ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sąd Rejonowy [...] na wniosek Spółki postanowieniem z dnia [...] r. dokonał zmian w KRS - Rejestrze Przedsiębiorców uwzględniając podjętą uchwałę przez zarejestrowanie zmiany kapitału zakładowego z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że po powzięciu przez wspólnika P.P. "Porty Lotnicze" informacji o popełnieniu błędu, polegającego na objęciu udziałów bez spełnienia wymogu wynikającego z art. 64 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze, w dniu 13.09.2013 r. wspólnicy Spółki na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęli uchwałę nr 2 o utracie mocy uchwały nr [...], zastrzegając, że wchodzi w życie z dniem podjęcia, oraz uchwałę nr 3 zmieniającą umowę Spółki celem uwidocznienia pierwotnej wysokości kapitału zakładowego sprzed daty nieważnego objęcia udziałów przez wspólnika – P.P. "Porty Lotnicze", tj. w kwocie [...] zł - akt notarialny Rep. A Nr [...]. Nadto, wskazano, że Spółka wraz z pismem z dnia 16.09.2013 r. złożyła wniosek o dokonanie zmian w Rejestrze Przedsiębiorców przez wykreślenie danych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, ponieważ zostały zamieszczone w Rejestrze na podstawie nieważnej czynności prawnej, którym było oświadczenie P.P. "Port Lotniczy", wskazując przy tym, że z tego powodu dane te są niewątpliwie niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa, a zatem – zdaniem organu odwoławczego -Sąd Rejonowy po dokonaniu samodzielnej oceny prawnej winien zarządzić wykreślenie z rejestru wpisów. Natomiast postanowieniem z dnia 25.09.2013 r. Sąd Rejonowy dokonał rejestracji zmiany kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł na wniosek Spółki o zmianę danych w KRS w oparciu o akt notarialny z [...] Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], w przedstawionym stanie faktycznym nieuzasadnione jest zatem stwierdzenie Strony odwołującej, że zmiana wpisu w KRS została dokonana na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym, jeżeli w Rejestrze są zamieszczone dane niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa, sąd rejestrowy, po wysłuchaniu zainteresowanych osób na posiedzeniu lub po wezwaniu do złożenia oświadczenia pisemnego, wykreśla je z urzędu. Wpis dokonany na mocy postanowienia z dnia 25.09.2013 r. był – zdaniem organu - efektem wniosku Spółki o zmianę danych w KRS, a nie wykreślenia wpisu z urzędu - jak twierdzi Strona. Sąd bowiem nie dokonał samodzielnie oceny czynności prawnej, nie było to więc działanie Sądu z urzędu, tylko działanie w wyniku złożenia wniosku. Sąd nie zasądził wykreślenia z urzędu a jedynie dokonał zmiany na wniosek Strony. Organ odwoławczy także wskazał, że w okolicznościach sprawy nie stwierdzono, by istniało jakiekolwiek orzeczenie, z którego można by wnioskować, iż doszło do wyeliminowania z obrotu poprzedniego postanowienia Sądu z 03.01.2013 r., a więc że wpisanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki uznać można za niebyłe. Wykreślenie w dniu 25.09.2013 r. wpisu o podwyższeniu kapitału Spółki do kwoty [...] zł nie powoduje uznania tego wpisu za niebyły. Zatem, zdaniem organu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do wyeliminowania zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze skutkiem ex tunc. Następnie organ odwoławczy przywołując art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wskazał, że podatek podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Przepis ten – jak dalej wskazał organ - nie przewiduje sytuacji, w której kapitał zakładowy został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców KRS, a następnie, z uwagi na uchylenie uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki, wpis ten został ponownie zmieniony. W konsekwencji sytuacja taka nie stanowi podstawy do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od zmiany umowy. Skutków takich nie mogło wywołać również działanie wspólników, którzy 13.09.2013 r. podjęli uchwałę o utracie mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28.09.2012 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego przez zmianę umowy spółki, zaznaczając, że uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że istotą podatku od czynności cywilnoprawnych jest jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, a nie przedmiot tych czynności. Przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest zmiana umowy spółki kapitałowej - uchwała o podwyższeniu kapitału spółki, a nie czynność podniesienia kapitału spółki, którego wartość przyjmuje się do określenia wielkości podstawy opodatkowania. Co istotne, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy uznaje się, że doszło do zmiany umowy spółki w sytuacjach wskazanych w art. 1 ust. 3 pkt 2, nawet bez spełnienia wymogów formalnych, jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle prawa handlowego. Powstanie obowiązku podatkowego łączy się z samym faktem zawarcia/zmiany umowy, a nie z jej wykonaniem czy też innymi, późniejszymi zdarzeniami cywilnoprawnymi związanymi z umową. Dlatego też przez uchylenie uchwały nr [...]. przedmiot opodatkowania nie przestał istnieć. Podjęcie uchwały o utracie mocy uchwały nr [...] r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego nie wpływa na ocenę zasadności opodatkowania podwyższenia kapitału, jak tego oczekuje strona. W kontekście powyższego organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w odwołaniu oraz przesłanek do zwrotu podatku w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. przez odmowę zwrotu Skarżącej podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...]. w sytuacji, gdy wpis podwyższenia kapitału zakładowego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dokonany na podstawie nieważnego oświadczenia o objęciu udziałów, został z niego wykreślony, 2. naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym przez bezpodstawne przyjęcie, że wpis w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...]. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS został z niego wykreślony przez Sąd Rejestrowy na wniosek Skarżącej, a nie z urzędu ze skutkiem ex tunc jako wpis niedopuszczalny ze względu na obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu skargi w jego wstępnej części przedstawiono okoliczności faktyczne występujące w sprawie oraz przebieg postępowania. Następnie Skarżąca wskazała, że ze stanowiskiem organu Skarżąca w żadnym wypadku zgodzić się nie może z uwagi na argumenty wskazane poniżej. W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że w dniu 28.09.2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze zmiany umowy Spółki do kwoty [...] zł przez utworzenie nowych udziałów na łączną kwotę [...] zł. Na podstawie § 5 pkt c aktu notarialnego, Repertorium A nr [...], w którymi znalazła się uchwała nr [...], notariusz pobrał z tytułu ww. podwyższenia kapitału zakładowego podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł zgodnie z art. 7 ust. 9 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.c.c. Nowo powstałe udziały miały zostać objęte przez dotychczasowego wspólnika P.P. "Porty Lotnicze". W wyniku objęcia tych udziałów wspólnik ten miał osiągnąć [...] % udziału w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników. W dniu 02.10.2012 r. zostało złożone w formie aktu notarialnego oświadczenie ww. wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zgodnie z uchwałą z dnia 28.09.2012 roku. Zmiana wysokości kapitału zakładowego została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie postanowienia Starszego Referendarza Sądowego w Sądzie Rejonowym . Dalej, po przywołaniu przepisu art. 64 ust. 1 ustawy - Prawo Lotnicze, Skarżąca wskazała, że w świetle art. 64 ust. 3 i 4 ww. ustawy, zawiadomienie takie winno być dokonane przed objęciem udziałów, zaś objęcie może nastąpić, jeśli w terminie 30 dni od dnia zawiadomienia minister właściwy do spraw transportu nie wyda w drodze decyzji administracyjnej zakazu podejmowania działań w tej sprawie. Natomiast wspólnik – P.P. "Porty Lotnicze" poinformował ministra właściwego do spraw transportu o zamiarze przekroczenia ww. pułapu 49 % na spotkaniu, w siedzibie Ministerstwa w dniu 06.03.2012 r., z czego sporządził stosowną notatkę, pozostając w przekonaniu, że zawiadomienie w takiej formie jest wystarczające w świetle przepisu art. 64 ust. 1 ustawy - Prawo Lotnicze. W związku z tym, że wspólnik ten nie dokonał pisemnego zawiadomienia ministra przewidzianego w art. 64 ust. 1 - ustawy Prawo Lotnicze (co zostało ujawnione w trakcie kontroli Najwyższej Izby Kontroli), zaś w piśmie z dnia 06.08.2013 r. Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej stanął na stanowisku, że jednostronnie sporządzona notatka nie jest dokumentem rodzącym skutki prawne, o których mowa w art. 64 ustawy - Prawo Lotnicze, tym samym – jak wskazała skarżąca Spółka - brak prawidłowej notyfikacji zamiaru objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez wspólnika P.P. "Porty Lotnicze" - zgodnie z art. 64 ust 1 Prawa lotniczego skutkował nieważnością oświadczenia o objęciu nowych udziałów utworzonych na podstawie uchwały nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Dalej skarżąca Spółka wskazała, że konwalidowanie samego oświadczenia o objęciu udziałów nie było wystarczające, albowiem upłynął już 6-miesięczny termin na zarejestrowanie uchwały o podwyższeniu kapitału. W związku z powyższym konieczne było, po pierwsze - uchylenie uchwały nr [...], a następnie rozpoczęcie na nowo procedury podwyższania kapitału zakładowego. Celem wyeliminowania z obrotu prawnego bezskutecznej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 28.09.2012 r. wspólnicy Spółki na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 13 września 2013 roku postanowili uchylić powyższą uchwałę oraz dokonać zmiany umowy Spółki celem uwidocznienia pierwotnej wysokości kapitału zakładowego sprzed daty nieważnego objęcia udziałów przez wspólnika – P.P. "Porty Lotnicze", a więc w kwocie [...] zł. W dniu 25.09.2013 r. Starszy Referendarz Sądowy wydał postanowienie w przedmiocie wpisania zmiany wysokości kapitału zakładowego, tj. uwidocznienia pierwotnej wysokości kapitału zakładowego w wysokości [...] zł, jak również wykreślenia poprzedniego wpisu. Ponadto – jak dalej wskazała skarżąca Spółka - w dniu 26.04.2013 r., tj. jeszcze przed powzięciem wątpliwości odnośnie ważności oświadczenia o objęciu udziałów złożonego w dniu 02.10.2012 r. została podjęta uchwała nr [...] w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...][ zł przez ustanowienie nowych [...] udziałów, które mieli objąć Gmina Miasto. Uchwała ta miała wejść w życie z dniem podjęcia, z mocą obowiązującą od dnia wpisu do rejestru, ale przed dniem 14.10.2013 r., i taki wniosek nie został złożony. W związku z uchyleniem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz dokonaniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie zmiany wysokości kapitału zakładowego, tj. uwidocznienia pierwotnej jego wysokości, powstała konieczność ponowienia procedury podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł. Dlatego też, Przedsiębiorstwo Państwowe "Porty Lotnicze" w celu uniknięcia poprzednio popełnionego błędu wystąpiło do Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z pismem z dnia 08.08.2013 r. w sprawie zawiadomienia o zamiarze objęcia udziałów w spółce "Port Lotniczy " sp. z o.o. i przekroczenia progu [...] % ogólnej liczby głosów na zgromadzeniu wspólników. Pismem z dnia 13.08.2013 r. Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej poinformował, że nie identyfikuje przeszkód do objęcia nowych udziałów w Spółce, które spowodują przekroczenie przez P.P. "Porty Lotnicze" progu [...] % ogólnej liczby głosów na zgromadzeniu wspólników. Tym samym, Minister uznał dyspozycję art. 64 ust. 1 Prawa lotniczego za wykonaną co zostało odnotowane w ww. piśmie. W dniu 14.10.2013 r. – jak dalej wskazała skarżąca Spółka - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały w przedmiocie, po pierwsze - podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł przez utworzenie nowych udziałów na łączną kwotę [...] zł, które miały zostać objęte w całości przez wspólnika P.P. "Porty Lotnicze", po drugie - sprostowania uchwały nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł przez utworzenie nowych [...] udziałów i po trzecie - zmiany wysokości kapitału zakładowego na kwotę [....] zł, a więc kwotę uwzględniającą jego wcześniejsze dwukrotne podwyższenie uchwałami z dnia 14.10.2013 r. i sprostowaną uchwałą nr [...] z dnia 26.04.2013 r. Wskazano przy tym, że w § 5 pkt 1 aktu notarialnego z dnia 14.10.2013 r. (Repertorium A nr [...]) wskazano, iż notariusz od podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), ust. 9 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W konsekwencji, po złożeniu oświadczeń o objęciu nowych udziałów przez wspólników, na wniosek Spółki Starszy Referendarz Sądowy wydał w dniu 05.12.2013 r. postanowienie w przedmiocie wpisania zmiany wysokości kapitału zakładowego na kwotę [...] zł. Mając na uwadze ogół powyższych okoliczności Skarżąca wskazała, że pierwotny wpis podwyższenia kapitału zakładowego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS o kwotę [...] zł, tj. wpis na podstawie uchwały [...], został dokonany w oparciu o bezwzględnie nieważne oświadczenie wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, co w ocenie Skarżącego uzasadniało jego wykreślenie na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Dlatego też, Skarżąca złożyła stosowny wniosek do Sądu Rejestrowego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wskazując w uzasadnieniu, iż dane zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie nieważnego oświadczenia o objęciu udziałów są danymi niedopuszczalnymi, a więc zgodnie z ww. przepisem podlegają wykreśleniu. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, nie może budzić wątpliwości, iż zmiana wysokości kapitału, tj. uwidocznienie jej w pierwotnej wysokości nastąpiła właśnie na tej podstawie prawnej. Nadto, Skarżąca wskazała, że zdaniem doktryny prawa "rejestr zawierający dane, do których powstania doszło na podstawie nieważnych czynności prawnych, które z mocy prawa nie wywołują skutków prawnych, stanowi zaprzeczenie istoty tej instytucji, która ma służyć jawności i bezpieczeństwu obrotu. W związku z powyższym, sąd rejestrowy jest władny właśnie na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym do samodzielnej oceny czynności prawnej stanowiącej podstawę wpisu, nawet w odniesieniu do już dokonanego wpisu (M. Wszołek-Romańczuk, " Wpis niedopuszczalny w Krajowym Rejestrze Sądowym", Przegląd Prawa Handlowego z 2002 roku nr 4, LEX 32945/6). Przy czym zdaniem doktryny, przez pojęcie "danych niedopuszczalnych z uwagi na obowiązujące przepisy prawa", o jakich mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, należy rozumieć zarówno wpisy nieprzewidziane przez prawo, jak i niezgodne z rzeczywistym stanem tak faktycznym, jak i prawnym, a także wpisy, oparte na podstawie wadliwych czynności prawnych w sensie bezwzględnej nieważności tych czynności. Skarżąca Spółka następnie podkreśliła, że "Dane zamieszczone w Rejestrze na podstawie nieważnej czynności prawnej będą niewątpliwie danymi niedopuszczalnymi ze względu na obowiązujące przepisy prawa. Sąd Rejestrowy jest bowiem władny do samodzielnej oceny, bez uprzedniego prawomocnego wyroku w sprawie ustalenia nieważności lub nieistnienia uchwały, że akty te naruszają obowiązujące prawo i w konsekwencji zarządzić wykreślenie z rejestru wpisów, które pierwotnie sam wprowadził, nadając mu konstytutywne znaczenie" (A. Malmuk-Ciepla, " Wpis niedopuszczalny", Rejent z 2005 roku, poz. 4 nr 94, LEX 47900/6 i 8). Także Sąd Najwyższy – jak dalej wskazała skarżąca Spółka - stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym umożliwia wykreślenie z urzędu zamieszczonych w rejestrze danych niedopuszczalnych ze względu na obowiązujące przepisy prawa, do których to danych zaliczane są m.in. wpisy dokonane na podstawie nieważnych czynności prawnych, na co powołano wyrok SN z dnia 17.09.2008 r., III CSK 56/08. Zdaniem Skarżącej, taka właśnie sytuacja występowała w niniejszej sprawie, albowiem wpis w KRS został dokonany w oparciu o bezwzględnie nieważne oświadczenia wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przy czym żadnego znaczenia nie może mieć fakt, że nieważnością dotknięte było zdarzenie późniejsze w stosunku do zmiany umowy spółki, tj. oświadczenie o objęciu udziałów, albowiem zgodnie z art. 262 § 2 K.s.h. do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do KRS należy dołączyć zarówno uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, jak i oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Nieważność oświadczenia o objęciu udziałów pociąga za sobą bowiem bezskuteczność uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, jak również niedopuszczalność dokonania wpisu do KRS w zakresie podwyższenia kapitału. W konsekwencji, skoro wpis w KRS w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego został dokonany w oparciu o bezwzględnie nieważne oświadczenia wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, to wpis taki winien zostać z niego wykreślony jako niedopuszczalny. Dalej Skarżąca wskazała, że w żadnym razie ww. zmian w KRS nie można potraktować jako obniżenia kapitału zakładowego, albowiem, po pierwsze - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o uchyleniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a nie o jego obniżeniu, po drugie - zarząd spółki nie ogłosił o obniżeniu kapitału zakładowego i nie wezwał wierzycieli spółki do wniesienia w terminie 3 miesięcy sprzeciwu (art. 264 § 1 K.s.h.), a po trzecie - do wniosku do KRS nie zostały załączone ani uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego, ani dowody należytego wezwania wierzycieli Spółki, czy oświadczenie zarządu o zaspokojeniu wszystkich wierzycieli (art. 265 § 1 i 2 K.s.h.). Tym niemniej – jak wskazała Skarżąca - Sąd Rejestrowy dokonał wpisu zmiany wysokości kapitału zakładowego, tj. uwidocznił jego pierwotną wysokość. Dlatego też wątpliwości nie powinno budzić, że zmiana wpisu została dokonana na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, albowiem nie można w tym wypadku mówić o obniżeniu kapitału zakładowego, skoro nie została podjęta taka uchwała, a nawet hipotetycznie przyjmując, iż taką uchwałą jest uchwała o uchyleniu uchwały, to Sąd nie mógłby wpisać obniżenia kapitału zakładowego bez stosownego ogłoszenia, gdyż byłoby to niedopuszczalne. Natomiast, obowiązujące przepisy prawa handlowego przewidują możliwość uwidocznienia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS kapitału zakładowego w niższej wysokości niż ta uprzednio wpisana, tylko w dwóch przypadkach, tj. jego obniżenia oraz wykreślenia wpisu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o KRS jako wpisu niedopuszczalnego. Reasumując, skoro Sąd Rejestrowy uwidocznił zmianę wysokości kapitału zakładowego w poprzedniej wysokości i jednocześnie nie przyjął, iż odbywa się to w drodze obniżenia kapitału zakładowego, to a contrario należy przyjąć, iż nastąpiło to na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W przedmiotowej sprawie nie można również pominąć – jak wskazała dalej Skarżąca - że Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych zarówno przy sporządzaniu aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. w kwocie [...] zł w związku z podwyższeniem w drodze uchwały nr [...] kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, jak również przy sporządzaniu aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 14.10.2013 r. w kwocie [...] zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ponownie o kwotę [...] zł. Tym samym, Skarżący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych dwukrotnie od tej samej kwoty podwyższenia kapitału. Skarżąca ponownie podkreśliła, iż uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 28.09.2012 r. okazała się bezskuteczna, albowiem oświadczenie o objęciu udziałów złożone przez P.P. "Porty Lotnicze" w dniu 02.10.2012 r. było dotknięte sankcją nieważności w związku z niedochowaniem obligatoryjnego trybu, o którym mowa w art. 64 ust. 1 ustawy - Prawo Lotnicze. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z podjęciem uchwały nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł winien zostać zwrócony na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Za powyższym przemawia również to, iż zdaniem judykatury, dla wykazania spełnienia przesłanek do zwrotu pobranego podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wystarczające jest wyeliminowanie błędnego wpisu z KRS ze skutkiem ex tunc, na co powołano wyrok WSA w Lublinie z dnia 31.01.2012 r., I SA/LU725/11. W związku z powyższym, ogół okoliczności przemawia, w ocenie Skarżącej, za bezzasadnością stanowiska organu w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...] z dnia 28.09.2012 r., a w szczególności za bezzasadnością argumentów wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Skarżąca w żadnym razie nie może bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby w przedmiotowej sprawie podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała jedynie zmiana umowy spółki jako czynność cywilnoprawna, a nie samo podwyższenie kapitału zakładowego jako przedmiot tej czynności. Takie stanowisko nie znajduje bowiem oparcia w treści przepisów prawa, albowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki, która podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, uznaje się podwyższenie kapitału zakładowego. Z powyższego wynika zatem, iż w wypadku czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie to podwyższenie, a nie sama zmiana umowy spółki, jak jest to przedstawiane przez organ. Skarżąca nadto podkreśliła, że żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie nie może mieć fakt, iż nieważnością dotknięte było zdarzenie późniejsze w stosunku do zmiany umowy spółki, tj. oświadczenie o objęciu udziałów, a nie sama uchwała o podwyższeniu kapitału, albowiem zgodnie z art. 262 § 2 K.s.h. do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do KRS należy dołączyć zarówno uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, jak i oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Nieważność oświadczenia o objęciu udziałów pociąga w konsekwencji za sobą bowiem bezskuteczność uchwały o zmianie umowy spółki, a także niedopuszczalność dokonania wpisu do KRS w zakresie podwyższenia kapitału. W konsekwencji, skoro wpis w KRS w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego został dokonany w oparciu o bezwzględnie nieważne oświadczenia wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, to wpis taki miał charakter niedopuszczalny ze względu na obowiązujące przepisy prawa, a co za tym idzie winien zostać wykreślony na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, co zresztą nastąpiło. Skarżąca Spółka nie zgadziła się z organem, że z postanowienia o wykreśleniu wpisu o podwyższeniu kapitału nie wynika, iż wywołuje ono skutek ex tunc, a więc że do wykreślenia doszło na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, albowiem do zmiany wysokości kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez uwidocznienie jego poprzedniej niższej wysokości, w świetle obowiązujących przepisów prawa mogło dojść tylko i wyłącznie w drodze obniżenia kapitału zakładowego, albo wykreślenia wpisu jako niedopuszczalnego. Natomiast o obniżeniu kapitału zakładowego w przedmiotowej sprawie nie można mówić, skoro nie została podjęta taka uchwała, a nawet hipotetycznie przyjmując, iż taką uchwałą jest uchwała o uchyleniu uchwały, to Sąd nie mógłby wpisać obniżenia kapitału zakładowego bez stosownego ogłoszenia, gdyż stanowiłoby to naruszenie prawa. Dlatego też, skoro Sąd Rejestrowy uwidocznił zmianę wysokości kapitału zakładowego w poprzedniej wysokości i jednocześnie nie przyjął, iż odbywa się to w drodze obniżenia kapitału zakładowego, to a contrario musiał dokonać wykreślenia wadliwego wpisu na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżąca podkreśliła, że w żadnym razie nie można zgodzić się z tokiem rozumowania organu, iż skoro Spółka złożyła do Sądu Rejonowego stosowny wniosek w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, to wykreślenie wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS nastąpiło na wniosek Skarżącej, a nie z urzędu, gdyż - jak podkreśliła Skarżąca - celem złożenia ww. wniosku nie było zainicjowanie postępowania "na wniosek strony", a jedynie zawiadomienie Sądu Rejestrowego o okolicznościach sprawy, a więc o fakcie nieważności oświadczenia o objęciu udziałów, a w konsekwencji o bezskuteczności podwyższenia kapitału zakładowego i niedopuszczalnego charakteru wpisu zmiany wysokości kapitału zakładowego w Rejestrze Przedsiębiorców, tak aby Sąd Rejestrowy mógł dokonać "z urzędu" właściwych czynności. Podkreśliła przy tym, że wiedzę o powyższych okolicznościach miała jedynie Spółka na skutek przeprowadzonej kontroli Najwyższej Izby Kontroli, a Sąd Rejestrowy mógł powziąć o nich wiedzę tylko i wyłącznie od Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, złożenie wniosku o dokonanie określonych czynności "z urzędu" nie skutkuje przyjęciem, iż Sąd tych czynności dokonał "na wniosek", albowiem o tym, czy Sąd określonych czynności dokonuje "z urzędu", czy "na wniosek" decyduje treść przepisu prawa, a nie to, czy czynności Sądu zostały poprzedzone jakimiś czynnościami strony postępowania. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że nie można odbierać Sądowi prawa działania "z urzędu" w wypadku, gdy strona wcześniej podjęła określone czynności polegające na zwróceniu uwagi Sądu na dany problem. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w przedmiotowej sprawie, Skarżąca wyjaśniła również, że Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w przedmiocie utraty mocy przez uchwałę nr [...] z dnia 28.09.2012 r. oraz zmiany umowy spółki nie w celu dokonania na tej podstawie zmiany wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców, a jedynie w celu zachowania spójności danych w Rejestrze Przedsiębiorców z umową spółki i podjętymi uchwałami w wypadku wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców niedopuszczalnego wpisu w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem zwrócić uwagę – jak dalej wskazała Skarżąca - iż w celu podwyższenia kapitału zakładowego Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...] z dnia 28.09.2012 r., która przez nikogo nie została zaskarżona oraz zmieniło w tym zakresie umowę spółki. Natomiast nieważne okazało się jedynie oświadczenie o objęciu udziałów w tym podwyższonym kapitale zakładowym, co dopiero w konsekwencji skutkowało bezskutecznością podwyższenia kapitału zakładowego. W tym stanie rzeczy, wykreślenie przez Sąd Rejestrowy niedopuszczalnego wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, bez podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników ww. uchwał, skutkowałoby jedynie uwidocznieniem pierwotnej wysokości kapitału zakładowego w Rejestrze, podczas gdy formalnie nadal obowiązywałaby bezskuteczna uchwała nr [...] z dnia 28.09.2012 r., a w umowie spółki kapitał zakładowy wskazany byłby w wysokości wyższej niż ta prawidłowo uwidoczniona w Rejestrze. W takiej sytuacji Sąd Rejestrowy nie miałby żadnych możliwości uchylenia bezskutecznej uchwały nr [...], jak i ingerencji w treść umowy spółki. Dlatego też jedynym rozwiązaniem w przedmiotowej sprawie, w zasadzie równoległym do złożenia wniosku o wykreślenie przez Sąd niedopuszczalnego wpisu w Rejestrze, było podjęcie uchwały w przedmiocie utraty mocy przez uchwałę nr [...] oraz zmiany w umowie spółki wysokości kapitału zakładowego. Mając na uwadze powyższe, w żadnym razie nie można z faktu podjęcia ww. uchwał wyciągać wniosku, że wykreślenie wpisu w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiło "na wniosek" strony, a nie "z urzędu" na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, zdaniem Skarżącej, nie można mieć wątpliwości, że postanowienie Referendarza Sądowego w przedmiocie wpisania podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie nieważnego oświadczenia o objęciu udziałów zostało wyeliminowane z obrotu ze skutkiem ex tunc, a więc należy je traktować jako niebyłe. Skarżąca Spółka wskazała również, że organ nie ma racji w zakresie, w jakim za konieczną przesłankę do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. uznaje nieważność uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, albowiem treść tego przepisu uzależnia zwrot podatku "tylko" od braku zarejestrowania lub zarejestrowania podwyższenia w innej wysokości, a nie od nieważności tej konkretnie uchwały. Natomiast, co wykazano wyżej, wpis podwyższenia kapitału zakładowego został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców KRS ze skutkiem ex tunc, jako wpis niedopuszczalny, z uwagi na nieważność oświadczenia o objęciu udziałów, co skutkowało bezskutecznością podwyższenia kapitału zakładowego. W tym stanie rzeczy, należy uznać, że przesłanki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych niewątpliwie zaistniały w świetle okoliczności niniejszej sprawy. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że we wszystkich przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.c.c., wyraźnie widoczna jest jedna przesłanka, a mianowicie, brak rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej. Zdaniem doktryny, istota podatku od czynności cywilnoprawnych polega zaś na tym, że jest on wymierzany i pobierany wtedy, gdy powstały skutki prawne różnych działań podejmowanych przez strony (Z. Ofiarski, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX 2013). Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...] nie doszło do skutku, albowiem oświadczenie o objęciu udziałów okazało się nieważne, co skutkowało niedopuszczalnością uwidocznienia tego podwyższenia w Rejestrze Przedsiębiorców, a w konsekwencji koniecznością wykreślenia tego wpisu, dokonania stosownej zmiany w umowie spółki i następnie powtórzeniem od początku całej procedury podwyższenia kapitału zakładowego. Podkreślono przy tym, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych dwukrotnie i to od tej samej kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, tj. zarówno przy bezskutecznym podwyższeniu kapitału zakładowego, jak i przy powtórzeniu tej procedury. Skarżąca w żadnym wypadku nie może również zgodzić się z organem, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej nie należy się zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie przewiduje sytuacji, w której kapitał zakładowy został zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a następnie z uwagi na uchylenie uchwały o podwyższeniu kapitału spółki, wpis ten został ponownie zmieniony. Wpis w Rejestrze Przedsiębiorców KRS nie został bowiem wykreślony z uwagi na uchylenie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, ale jak już zostało to wykazane wyżej, ze skutkiem ex tunc na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, jako wpis niedopuszczalny. W ocenie Skarżącej, organ nie ma również racji, gdy w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie przedmiotowej ustawy uznaje się, że doszło do zmiany umowy spółki w sytuacjach wskazanych w art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, nawet bez spełnienia wymogów formalnych, jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle prawa handlowego. Powyższemu przeczy bowiem treść art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., który stanowi, że zwrot podatku należy się w wypadku braku zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego lub zarejestrowania podwyższenia w niższej wysokości niż ta określona w uchwale. W świetle powyższego nie można mieć zatem wątpliwości, że obowiązek podatkowy nie jest w tym wypadku związany tylko z podjęciem stosownej uchwały o zmianie umowy spółki, ale też ze skutecznością tego podwyższenia i jego zarejestrowania w Rejestrze Sądowym. Za powyższym przemawia również fakt, iż zdaniem judykatury dla wykazania spełnienia przesłanek do zwrotu pobranego podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wystarczające jest wyeliminowanie błędnego wpisu z KRS ze skutkiem ex tunc, na co powołano wyrok WSA w Lublinie z dnia 03.01.2012 r., I SA/LU 725/11. Reasumując, zdaniem Skarżącej, podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z podjęciem uchwały nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł winien zostać zwrócony na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., albowiem wpis w Rejestrze Przedsiębiorców został z niego wykreślony z urzędu przez Sąd Rejestrowy ze skutkiem ex tunc na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, podwyższenie to okazało się bezskuteczne z uwagi na nieważność oświadczenia o objęcia udziałów, Skarżący był zmuszony do powtórzenia od początku całej procedury podwyższenia kapitału zakładowego o tą samą kwotę, a co najistotniejsze uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych dwukrotnie i to od tej samej kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, tj. zarówno przy bezskutecznym podwyższeniu kapitału zakładowego, jak i przy powtórzeniu tej procedury. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl zaś art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. A zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), b), c) P.p.s.a.). W wyniku zbadania zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniających jej uchylenie. W ocenie Sądu, nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Tym samym skargę należało oddalić. Przedmiotem sporu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 23.06.2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.02.2014 r., którą odmówiono skarżącej Spółce zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z treści zarzutów skargi i ich uzasadnienia Skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, a jedynie ich ocenę dokonaną przez organ w kontekście przepisów prawa materialnego, a mianowicie, art. 11 ust.1 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. A zatem, kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprowadza się do jej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., zaś wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Z zarzutów skargi i ich uzasadnienia jednoznacznie wynika, że zdaniem Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych - uiszczony w związku z podjęciem uchwały nr [...] z dnia 28.09.2012 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez zmianę umowy spółki w formie aktu notarialnego z dnia 28.09.2012 r., Rep. A Nr [...] - powinien zostać zwrócony na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., gdyż jej wpis w Rejestrze Przedsiębiorców KRS został z urzędu wykreślony postanowieniem Sądu Rejonowego ze skutkiem ex tunc na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, podwyższenie to bowiem okazało się bezskuteczne z uwagi na nieważność oświadczenia o objęcia udziałów wobec braku zawiadomienia właściwego ministra transportu w trybie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, i Skarżąca była zmuszona do powtórzenia od początku całej procedury podwyższenia kapitału zakładowego o tę samą kwotę, a co najistotniejsze uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych dwukrotnie i to od tej samej kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, tj. zarówno przy bezskutecznym podwyższeniu kapitału zakładowego, jak i przy powtórzeniu tej procedury. Według natomiast organu, w świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy nie wystąpiły przesłanki niezbędne do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 11 ust.1 pkt 4 u.p.c.c., zaś wpis co do podwyższenia kapitału zakładowego dokonany na podstawie ww. uchwały Nr [...] z dnia 28.09.2012 r. podjętej w formie aktu notarialnego z dnia 28.09.2012 r., Rep. A Nr [...], był skuteczny i nie doszło do jego wyeliminowania na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wobec niedopuszczalności wpisu jako dotkniętego wadą (bezwzględnie nieważne oświadczenie wspólnika P.P. "Porty Lotnicze"), lecz w oparciu o wniosek skarżącej Spółki o zmianę danych w KRS, gdyż – jak wskazał organ - Sąd Rejestrowy nie dokonał samodzielnie oceny czynności prawnej, nie było to więc działanie Sądu z urzędu, przy czym - jak wskazał nadto organ - w okolicznościach sprawy nie stwierdzono, by istniało jakiekolwiek orzeczenie, z którego można by wnioskować, że doszło do wyeliminowania z obrotu poprzedniego postanowienia Sądu z dnia 03.01.2012 r. Sąd, po dokonaniu analizy okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie, nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego. W myśl art. 11 ust.1 u.p.c.c. podatek, z zastrzeżeniem ust. 2 (w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy), podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3) (uchylony); 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Podkreślić należy, że w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. ustawodawca enumeratywnie wskazał sytuacje, w których zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Oznacza to, że podstawy uzasadniające zwrot zapłaconego podatku zostały sformułowane w ustawie w katalogu zamkniętym, co wprost świadczy, że żadna inna sytuacja, prócz wymienionej w tym przepisie, nie może stanowić podstawy zwrotu tego podatku. Tym samym nie można dokonywać jego wykładni rozszerzającej ani tej zawężającej. Bezspornym jest, że na gruncie stanu faktycznego sprawy nie miały miejsca przytoczone wyżej sytuacje przewidziane w ww. art. 11 ust. 1 pkt 1-2 i 5 u.p.c.c. Zdaniem Skarżącej, wystąpiła sytuacja określona w pkt 4 ust.1 art. 11 u.p.c.c., tj. przewidująca zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostało zarejestrowane, co według Skarżącej miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż – jak wyżej już wskazano - wpis co do podwyższenia kapitału zakładowego dokonany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 03.01.2013 r. został wykreślony z urzędu postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25.09.2013 r. ze skutkiem ex tunc na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem Sądu, żadna z sytuacji przewidzianych w art. 11 ust.1 u.p.c.c. nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Przepisy u.p.c.c. nie przewidują możliwości zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od ważnie podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, która następnie ważnie została uchylona kolejną zgodną uchwałą zgromadzenia wspólników (w trybie umownym). Takie zgodne uchylenie poprzednio skutecznie podjętej uchwały nie kreuje uprawnień podatnika do zwrotu zapłaconego podatku p.c.c. Właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca bowiem w żaden sposób nie wykazała, w tym żadnym rozstrzygnięciem sądowym, że doszło do wystąpienia nieważności (względnej lub bezwzględnej) w toku pierwotnej procedury podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] z dnia 28.09.2012 r. podjętej w formie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...]. We wszystkich enumeratywnie wskazanych w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. sytuacjach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie widoczna jest jedna konieczna przesłanka, a mianowicie, brak osiągnięcia rezultatu (skutku podjętych działań prawnych), który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej (tutaj, zarejestrowanie podwyższonego kapitału zakładowego na podstawie ww. uchwały Nr [...] z dnia 28.09.2012 r.). Istota podatku od czynności cywilnoprawnych polega na tym, że jest on wymierzany i pobierany wówczas, gdy powstały skutki prawne czynności cywilnoprawnych (przewidzianych w art. 1 u.p.c.c.) podejmowanych przez ich strony. Podejmowanie kolejnych skutecznych czynności cywilnoprawnych uchylających osiągnięty wcześniej skutek (rezultat) nie uzasadnia jednak zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. W przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidziano bowiem regulacji przewidującej opodatkowanie "zamiaru dokonania" określonej czynności cywilnoprawnej. W przepisach u.p.c.c. ustawodawca jedynie określił moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego wskazując w art. 3, że z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia powstaje obowiązek podatkowy. Stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależnione są od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonywanej czynności. W art. 3 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia, warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy ma zastosowanie art. 3 ust.1 pkt 2, w myśl którego obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. A zatem, przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.c.c. jest zatem chwila zaistnienia zdarzenia określonego w tym przepisie, tutaj, chwila podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Istotne jest zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako podlegającej temu podatkowi. Dla właściwej interpretacji przepisu art. 3 u.p.c.c. zasadnicze znaczenie ma pojęcie czynności prawnej oraz momentu jej dokonania (zrealizowania). W piśmiennictwie podkreśla się, że czynność prawna - rozumiana jako stan faktyczny - jest dokonana z chwilą realizacji wszystkich elementów tego stanu. W przypadku umów spółek obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z momentem ich zawarcia. W sytuacji gdy podwyższenie kapitału w spółce z o.o. dokonywane jest na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, zaś sama umowa spółki zawiera już wszelkie szczegóły dotyczące tego podwyższenia, przyjąć należy, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Momentem przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku sporządzenia aktu notarialnego umowy spółki kapitałowej, a więc dokonania czynności prawnej (tj. wszystkich elementów nań się składających), nie jest chwila dokonania konstytutywnego wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego utworzonego podmiotu, lecz wyłącznie chwila zawarcia umowy spółki, jako samoistnej czynności cywilnoprawnej, tutaj - zmiana umowy spółki w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego (§ 9 ust.1 umowy Spółki) na podstawie uchwały Nr [...] z dnia 28.09.2012 r. podjętej w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [..]. Czynność rejestracji (wpisu) w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest bowiem czynnością rejestracyjną dokonania zmiany umowy spółki w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, nie zaś czynnością dokonania zmiany umowy tejże spółki. Ustawa nie wiąże chwili powstania obowiązku podatkowego z rejestracją zmiany umowy spółki, lecz z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. W myśl art. 23 ust.1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Oznacza to, że sąd rejestrowy przed wydaniem postanowienia, na podstawie którego dokonuje wpisu, bada każdy wniosek co do jego zgodności z prawem. Zatem, w przypadku stwierdzenia niezgodności z prawem po dokonaniu wpisu, taka niezgodność może zostać wzruszona jedynie w drodze środków zaskarżenia przysługujących od nieprawomocnych lub nadzwyczajnych środków zaskarżenia przewidzianych dla prawomocnych orzeczeń, co jednak również wymaga wykazania spornych okoliczności w toku postępowania zaskarżeniowego. W myśl art. 12 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym dane zawarte w Rejestrze nie mogą być z niego usunięte, chyba że ustawa stanowi inaczej (ust. 1). Jeżeli okaże się, że w Rejestrze znajduje się wpis zawierający oczywiste błędy lub niezgodności z treścią postanowienia sądu, sąd z urzędu sprostuje wpis (ust. 2). Jeżeli w Rejestrze są zamieszczone dane niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa, sąd rejestrowy, po wysłuchaniu zainteresowanych osób na posiedzeniu lub po wezwaniu do złożenia oświadczenia pisemnego, wykreśla je z urzędu (ust. 3). Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wpis do Rejestru jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu. A zatem, ustawodawca ustanowił regułę, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonywany jest na wniosek. Przepisy szczególne przewidują jednak szereg wyjątków od tej reguły, nakładając w wielu sytuacjach na sąd rejestrowy obowiązek dokonywania wpisów z urzędu. Jednakże przepisy szczególne muszą przewidywać, że z urzędu dokonywane są określone wpisy, jak na przykład właśnie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym przewidujący wykreślenie z urzędu zamieszczonych w rejestrze danych niedopuszczalnych ze względu na obowiązujące przepisy prawa oraz inne przepisy (art. 6 ust.4, art. 10 ust.1 tej ustawy). Z akt sprawy nie wynika, by Sąd Rejestrowy dokonał wykreślenia wpisu z urzędu w trybie art. 12 ust. 3 ustawy o KRS oraz, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 03.01.2013 r. (obejmujące wpis dotyczący: aktu notarialnego z dnia 28.09.2012 r., Rep. [...] – zmiana § 9 ust. 1 umowy spółki, oraz wykreślenia wysokości kapitału zakładowego "[...] zł" i wpisania wysokości kapitału zakładowego "[...] zł") zostało zaskarżone lub wzruszone, zaś z sentencji postanowienia Sądu Rejonowego KRS z dnia 25.09.2013 r. jedynie wynika, że Sąd ten po rozpoznaniu wniosku Skarżącej o zmianę danych postanowił wpisać zmiany danych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, obejmujące wykreślenie wysokości kapitału zakładowego: "[...] zł" i wpisanie wysokości kapitału zakładowego: "[...] zł", przy czym – jak wynika również z tegoż postanowienia Sądu Rejestrowego z dnia 25.09.2013 r. - wpisy te dokonano na podstawie aktu notarialnego z dnia 13.09.2013 r., Rep. A Nr [...] r. - który to akt notarialny zawiera uchwałę Nr 2 przewidującą utratę mocy uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28.09.2012 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez zmianę umowy spółki (do wysokości [...] zł) oraz uchwałę Nr 3 przewidującą zmianę § 9 ust. 1 umowy spółki, który jednoznacznie wskazuje, że kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. A zatem, teza Skarżącej, że doszło do wzruszenia wpisu w trybie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w drodze postanowienia Sądu Rejestrowego z dnia 25.09.2013 r. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności w treści aktu notarialnego z dnia 13.09.2013 r., Rep. A Nr [...] r., a także treści odwołania, jak również w treści skargi, z których wprost wynika, że zwołano w dniu 13.09.2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, bo zachodzi konieczność uchylenia uchwały Nr [...] z dnia 28.09.2012 r., a następnie po zarejestrowaniu tej zmiany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rozpoczęcia na nowo procedury podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym, w ocenie Sądu brak podstaw do uznania, że postanowieniem z dnia 25.09.2013 r. Sąd Rejestrowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z urzędu wykreślił wpisy jako niedopuszczalne co do podwyższenia kapitału zakładowego przez zmianę umowy Spółki w oparciu o uchwałę Nr [...] dokonane na podstawie postanowienia z dnia 03.01.2013 r. Zdaniem Sądu, Skarżąca bezpodstawnie twierdzi, że oświadczenie o objęciu udziałów przez wspólnika P.P. "Porty lotnicze" dotknięte było wadą bezwzględnej nieważności, gdyż taka okoliczność musi być stwierdzona stosownym orzeczeniem sądowym, a czego Skarżąca nie wykazała. Wyeliminowanie zaś ważnie podjętej uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (tutaj uchwały Nr [...] z dnia 28.09.2012 r.) w drodze innej skutecznie podjętej uchwały (tutaj uchwały Nr 2 podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki – akt notarialny z dnia 13.09.2013 r., Rep. A Nr [...] r.) z powodu wadliwości oświadczenia o objęciu udziałów (jak wskazała Skarżąca w akcie notarialnym z dnia 13.09.2013 r. w § 2, cytuję: "(...) zwołanie dzisiejszego Zgromadzenia jest następstwem błędu popełnionego w trakcie procesu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, (...) i ma na celu uchylenie tej uchwały w celu sprostowania wpisów w rejestrze przedsiębiorców, a docelowo (...) przeprowadzenia ponownie procedury podwyższenia kapitału zakładowego (...)" - nie jest równoznaczne z wyeliminowaniem z obrotu prawnego uchwały z powodu jej nieważności. Wskazać bowiem należy, że uchwała wspólników sprzeczna z ustawą jest nieważna od chwili jej podjęcia dopiero, gdy stwierdzi to prawomocnym wyrokiem sąd, wyrok ten zaś ma charakter konstytutywny (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.07.2014 r., IV CSK 640/13 ). Podnieść także należy, że Kodeks cywilny przewiduje różne rodzaje wadliwości czynności prawnej, w tym błąd, na który strona może się powołać, jednak tylko w trybie i terminie zakreślonym ustawą – Kodeks cywilny, i które to wadliwości mogą wywołać różne skutki, w tym nieważność, której stwierdzenie następuje w drodze orzeczenia sądowego o charakterze stwierdzającym (deklaratoryjnym). Podkreślić także należy, że w istocie uchwała Nr [...] z dnia 28.09.2012 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego przez zmianę umowy Spółki została zarejestrowana na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejestrowego z dnia 03.01.2013 r., gdyż nie wynika z akt by postanowienie to było przedmiotem zaskarżenia lub zostało wzruszone w trybie zaskarżenia. Nieważność bezwzględna istnieje z mocy samego prawa (ex lege), bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń lub wydawania orzeczeń sądowych. Jednakże w postępowaniu podatkowym dla stwierdzenia tej istotnej okoliczności co do ważności lub nieważności czynności cywilnoprawnej, która wywołuje skutki podatkowe, orzeczenie sądu powszechnego, które ma charakter deklaratoryjny, jest konieczne, przy czym jak już wyżej wskazano za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2014 r. IV CSK 640/13, uchwała zgromadzenia wspólników sprzeczna z ustawą jest nieważna od chwili jej podjęcia dopiero, gdy stwierdzi to sąd prawomocnym wyrokiem, który ma charakter konstytutywny. W kompetencjach organu podatkowego nie leży bowiem rozstrzyganie co do ważności lub nieważności czynności cywilnoprawnej, co również nie pozostaje w gestii sądu rejestrowego, którego kompetencje sprowadzają się wyłącznie dokonywania wpisów, jednakże dopiero po ich uprzednim zbadaniu co do zgodności z prawem (art. 23 ustawy o KRS). Każdy podatnik jednak może powoływać się na nieważność czynności cywilnoprawnej w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe powinny zaś tę okoliczność uwzględnić na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego, o ile oczywiście wcześniej kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem sądu powszechnego. Nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a więc zamierzona czynność w ogóle nie dochodzi do skutku - traktuje się ją, jakby nie została dokonana. Oznacza to, że w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który w wypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze zmiany umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o jego podwyższeniu (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Tak więc podatek zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej, która nie wywołała pożądanego przez jej strony skutku (rezultatu) - jako nienależnie zapłacony - stanowi nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa regulujących stwierdzenie nadpłaty (art. 75 i następne Ordynacji podatkowej). Do nieważności bezwzględnej - inaczej niż do względnej - nie ma zastosowania instytucja zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej przewidziana w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Tym też należy tłumaczyć pominięcie w wymienionym przepisie bezwzględnej nieważności czynności cywilnoprawnej jako podstawy zwrotu podatku. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca we wniosku z dnia 23.12.2013 r. domagała się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i wyraźnie powoływała się na bezwzględną nieważność oświadczenia wspólnika P.P. "Porty lotnicze" o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Nr [...] z dnia 28.09.2012 r. Również w odwołaniu jak i w skardze wyraźnie powoływała się na nieważność bezwzględną tego oświadczenia. Jednakże w żaden sposób skarżąca Spółka nie wykazała, że w drodze orzeczenia sądowego doszło wzruszenia ważności oświadczenia P.P. " Porty Lotnicze" o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki lub, że doszło do wzruszenia ważności uchwały Nr [...] z dnia 28.09.2012 r. w trybie przepisów ustawy – Kodeks Spółek Handlowych, czy też, że doszło do wzruszenia przez zaskarżenie (w trybie przewidzianym prawem) prawomocnego postanowienia Sądu Rejestrowego z dnia 03.01.2013 r. w przedmiocie zmiany danych w KRS w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie aktu notarialnego z dnia 28.09.2012 r., Rep. A Nr [...], zawierającego uchwałę Nr [...]. Zgodzić się zatem należy z organem, że w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do zwrotu skarżącej Spółce podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały Nr [...] z dnia 28.09.2012 r. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zachodzi wyjątek przewidziany w art. 11 ust.1 pkt 4 u.p.c.c. (tutaj, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez zmianę umowy Spółki na podstawie uchwały nr [...] z dnia 28.09.2012 r. nie zostało zarejestrowane) od zasady obowiązku zapłaty zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy podwyższeniu kapitału zakładowego wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, zaś stawka podatku od umowy/zmiany spółki wynosi 0,5 % (art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.c.c.), przy czym zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlega umowa spółki oraz zmiana tej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl zaś art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje zaś – w przypadku podwyższenia kapitału spółki mającej osobowość prawną - z chwilą podjęcia uchwały o jego podwyższeniu (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). A zatem, organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, który nakazywałby wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.