I SA/Kr 1695/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1695/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Szkoły Podstawowej w P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 25 marca 2014 r. Szkoła Podstawowa im. K. w P. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku wyrobów gazowych nabytych przez Szkołę Podstawową i odsprzedanych na rzecz podmiotu wynajmującego lokale w budynku wnioskodawcy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Szkoła zawarła z Polskim Górnictwem Naftowym i Gazownictwem SA z siedzibą w W. (zwanym dalej PGNiG) umowę na kompleksowe dostarczanie gazu ziemnego. Ponieważ paliwo gazowe dostarczane do wnioskodawcy przez PGNIG zostaje przeznaczone na cele opałowe podmiotów systemu oświaty, PGNiG w oparciu o art. 31 b ust. 2 pkt 3 (zwolnienie podmiotowe jednostek systemu oświaty) nie nalicza podatku akcyzowego od dostarczanego dla wnioskodawcy gazu. W dniu 31 października 2013 r. wnioskodawca zawarł ze Spółdzielnią Socjalną P. (zwaną dalej Spółdzielnią) z siedzibą w P. umowę najmu części powierzchni użytkowej budynku Szkoły w celu prowadzenia przez Spółdzielnię stołówki szkolnej dla uczniów. Zgodnie z § 2 umowy z dnia 31 października 2013 r. Zleceniodawca oddał Spółdzielni do używania lokal kuchni i zaplecza o łącznej powierzchni 92,82 m2. Jednocześnie w myśl Załącznika nr 2 do umowy najmu z dnia 31 października 2013 r. strony najmu ustaliły, iż Spółdzielnia będzie płacić wnioskodawcy należności z tytułu zużycia przez Spółdzielnię gazu ziemnego dla celów opałowych według wskazań sublicznika zamontowanego w wynajmowanych przez Spółdzielnię pomieszczeniach. Zgodnie z umownymi postanowieniami wnioskodawca na podstawie zamontowanego sublicznika wystawia dla Spółdzielni rachunki z tytułu zużytego przez Spółdzielnię gazu dla celów opałowych. Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. Spółdzielnia poinformowała wnioskodawcę, iż na terenie wynajmowanych od wnioskodawcy pomieszczeń Spółdzielnia prowadzi działalność pożytku publicznego, a to zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o spółdzielniach socjalnych z dnia 27 kwietnia 2006 r. oraz zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 3 i art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie z dnia 24 kwietnia 2003 r. polegającą na prowadzeniu działań w zakresie ochrony i promocji zdrowia oraz w zakresie działalności na rzecz rodziny i dziecka poprzez działalność odpłatną w postaci ciepłych posiłków dla uczniów, nie osiągając z tego tytułu dochodów oraz działalność nieodpłatną w postaci projektu promującego zdrowe odżywianie skierowanego do uczniów i rodziców. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z obciążaniem Spółdzielni kosztami zużycia gazu dla celów opałowych przez wnioskodawcę na podstawie wskazań sublicznika wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania i zapłaty wyliczonego podatku akcyzowego? Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do naliczania oraz zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie wnioskodawcy dostarczanie gazu ziemnego do spółdzielni socjalnych, które prowadzą działalność pożytku publicznego zwolnione jest z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31 b ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który stanowi, iż zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Z art. 3 ust. 2 i 3 tejże ustawy wynika natomiast, iż organizacjami pozarządowymi są: 1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, 2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku - osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4. 3. W pkt 3 wskazano, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółdzielnie socjalne. Interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę organ wskazał, że wnioskodawca nie zużywa w całości do celów opałowych nabytego w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wyrobu gazowego. Część bowiem nabytego wyrobu gazowego odsprzedaje Spółdzielni Socjalnej. Art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport, lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 b ust. 1-4. Dokonana zatem przez wnioskodawcę (finalnego nabywcy gazowego) odsprzedaż wyrobów gazowych (nabytych w ramach zwolnienia z akcyzy) na rzecz innego podmiotu (Spółdzielni Socjalnej) stanowiła użycie wyrobów gazowych niezgodnie ze zwolnieniem w ramach którego zostały one nabyte. Wnioskodawca bowiem nie użył do celów opałowych nabytego wyrobu gazowego objętego zwolnieniem ze względu na przeznaczenie lecz dokonał jego dalszej odsprzedaży. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, a wnioskodawca na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy jest z tytułu tej czynności podatkiem podatku akcyzowego. Przedmiotem opodatkowania akcyzą w niniejszej sprawie jest zatem użycie wyrobów gazowych przez wnioskodawcę do innych celów niż opałowe czyli niezgodnie ze zwolnieniem w ramach jakiego nabył te wyroby. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem interpretacji nie ma znaczenia, że nabywcą wyrobów gazowych odsprzedawanych przez wnioskodawcę jest organizacja prowadząca działalność pożytku publicznego, gdyż każde użycie (za które uważa się również sprzedaż) wyrobu gazowego nabytego przez finalnego nabywcę gazowego w ramach zwolnienia do celów innych niż opałowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jedynie w sytuacji, gdyby wnioskodawca działał jako pośredniczący podmiot gazowy, to będzie mógł nabywać oraz dokonywać sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu (Spółdzielni) z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 8 ustawy. Pismem z dnia 7 lipca 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 12 sierpnia 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Szkoła Podstawowa im. K. w P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie przez uznanie, iż skarżąca w przypadku uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu gazowego podlegałaby zwolnieniu z zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy publiczna szkoła podstawowa jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej jak również ze względu na brak zdolności prawnej nie może prowadzić działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy; - art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c w zw. z art. 31b ust. 2 pkt 4 i 8 ustawy o podatku akcyzowym w konsekwencji przyjęcia, iż artykuł ten powoduje powstanie obowiązku podatkowego także w sytuacji, gdy podmiot pierwotnie zwolniony od zapłaty podatku akcyzowego wykorzystuje wyroby gazowe w innym celu zwolnionym z zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1-4, podczas gdy z treści powołanego przepisu wynika wprost, iż obowiązek podatkowy powstaje jedynie w przypadku użycia przez finalnego nabywcę gazowego wyrobów gazowych w celach niezwolnionych z zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 31b ust. 1-4 ustawy oraz - art. 31 b ust 2 pkt 4 i 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zużywany przez Spółdzielnię Socjalną gaz dla celów opałowych stanowi użycie przez skarżącą wyrobów gazowych niezgodnie ze zwolnieniem w ramach, którego zostały one nabyte, podczas gdy z zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanu faktycznego wynika, iż wykorzystywanie przez Spółdzielnie Socjalną gazu do celów opałowych jest jednoczesnym wykorzystywaniem tego wyrobu gazowego przez skarżącą. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że celem zwolnienia z art. 31 b ust. 1-4 ustawy o podatku akcyzowym było uwolnienie określonych podmiotów od obowiązku podatkowego, a ścisła literalna wykładnia zastosowana przez organ to uniemożliwia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjeta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie powołane w niej zarzuty są uzasadnione. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie wykładni językowej w relacji do poddanych interpretacji przepisów prawa pozwala na prawidłowe określenie zakresu zwolnienia od podatku. Tym samym nie jest konieczne zastosowanie wykładni celowościowej, na którą powołuje się skarżąca. Wedle art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W realiach poddanej kontroli sądowej sprawy owym finalnym nabywcą jest skarżąca. Z kolei użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego jest przedmiotem opodatkowania jedynie w ściśle określonych przypadkach, poddanych regulacji w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy. Z powołanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że od nabytego od pośredniczącego podmiotu gazowego wyrobu gazowego, którego sprzedaż była zwolniona z akcyzy i który to wyrób gazowy jest zużywany do celów opałowych przez wnioskodawcę nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wnioskodawca nie zużywa w całości do celów opałowych nabytego w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 4 ustawy wyrobu gazowego. Część nabytego wyrobu gazowego odsprzedaje on bowiem spółdzielni socjalnej. Z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport, lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 b ust. 1-4. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że dokonana przez szkołę tj. finalnego nabywcę gazowego odsprzedaż wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia z akcyzy na rzecz innego podmiotu tj. spółdzielni socjalnej stanowiła użycie wyrobów gazowych niezgodnie ze zwolnieniem w ramach którego zostały one nabyte. Szkoła nie użyła bowiem do celów opałowych całego nabytego wyrobu gazowego objętego zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, lecz dokonała jego dalszej odsprzedaży. W rezultacie czynność ta podlega, jak zasadnie interpretuje organ, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o art. 9c ust. l pkt 5 lit. c ustawy, a wnioskodawca na podstawie art. 13 ust. l pkt 13 ustawy jest z tytułu tej czynności podatkiem podatku akcyzowego. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest przy tym użycie wyrobów gazowych przez wnioskodawcę do innych celów niż opałowe, czyli niezgodnie ze zwolnieniem w ramach którego nabył te wyroby. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem interpretacji nie ma istotnie znaczenia, że nabywcą wyrobów gazowych odsprzedawanych jest organizacja prowadząca działalność pożytku publicznego, gdyż każde użycie, w tym sprzedaż wyrobu gazowego nabytego przez finalnego nabywcę gazowego w ramach zwolnienia, do celów innych niż opałowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przedstawionym wyżej zakresie nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie może także odnieść skutku zarzut naruszenia art. 16 ust 3a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.( wyrok WSA w Krakowie z 5.02.2014r., sygn. akt I SA/Kr 2063/13) Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.( wyrok NSA z 3.04.2014r., sygn. akt II FSK 914/12.) Z tej perspektywy nieuprawnione były dywagacje organu dotyczące hipotetycznego statusu skarżącej jako pośredniczącego podmiotu gazowego, ten aspekt sprawy nie był wszakże objęty ani treścią stanu faktycznego, ani pytaniem skierowanym do organu. Rozważania w tym zakresie były zatem prawnie irrelewantne, ale wskazane uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zauważyć natomiast należy, że skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 31 b ust. 2 pkt 4 i 8 ustawy o podatku akcyzowym także z nieco innej perspektywy. Zarzuciła mianowicie, że zużywanie przez spółdzielnię socjalną gazu dla celów opałowych jest jednocześnie wykorzystywaniem tego wyrobu przez szkołę, zatem wykorzystaniem go zgodnie ze zwolnieniem. Ten aspekt sprawy nie był przedmiotem oceny organu, a jako mający znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku winien być wyjaśniony przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Ta ostatnia okoliczność zadecydowała więc o uchyleniu interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.