III SA/Gl 1486/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 8717 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 5/13, uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt III SA/GL 882/11, którym oddalono skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia L. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: stacja "A" z siedzibą w W. , zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości [...] zł. NSA za skuteczny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w zakresie oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców oleju opałowego, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniu ilość nabytego oleju opałowego. Jak podkreślił NSA, uzasadnienie zastosowania obniżonej stawki akcyzy musi cechować nie tylko formalna, ale także materialna poprawność oświadczeń. Oznacza to, że oświadczenie oprócz spełnienia wymogów formalnych musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Tylko bowiem oświadczenia poprawne pod względem formalnym podlegają badaniu co do poprawności materialnej; wówczas, gdy nabywca podważa prawdziwość danych z oświadczenia, konieczna jest ocena, które z dowodów, tj. oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy zeznania (oświadczenia) nabywców złożone w toku postępowania, i z jakich względów, organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § i i art. 191 O.p.) i znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Dalej NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie skuteczne są zarzuty procesowe zmierzające do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy istniały poprawne formalnie oświadczenia (posiadające wszystkie elementy określone § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825), a które zostały zakwestionowane tylko z uwagi na niepotwierdzenie przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowanie przez nabywców ich podpisów, czy ilości nabytego oleju opałowego. Zdaniem NSA w takich przypadkach w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji brak przekonującej argumentacji, dlaczego wyjaśnieniom nabywców dano wiarę, nie podejmując żadnych kroków celem wyjaśnienia tych kwestii (z poszanowaniem art. 122, 187 § 1, 180, 188 O.p.) - co uniemożliwia kontrolę, czy oceny tych dowodów dokonano w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 o.p.). Powyższego Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł. Z tych też względów za uzasadniony uznał NSA także zarzut naruszenia 151 p.p.s.a. W rozpatrywanym przypadku, jak zwrócił uwagę NSA, Sąd I instancji - kontrolując legalność zaskarżonej decyzji - nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania w/w przepisów we wskazanym zakresie. Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. W konsekwencji NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów we wskazanym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia, w sposób poddający się kontroli, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też braku podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W 2005 r. L. Z. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: "A" w W. , posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w wyniku kontroli rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. (protokół kontroli z dnia [...] r.), a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego za marzec 2005 r. stwierdził, że w tym okresie podatniczka dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Szczegółowej weryfikacji organ poddał 514 transakcji sprzedaży, z czego w 163 przypadkach stwierdził nieprawidłowości w zakresie spełniania wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie MF), polegające na tym, że: transakcje sprzedaży nie były potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach, transakcji sprzedaży dokonano na rzecz niezidentyfikowanych nabywców, transakcje sprzedaży zawierały zawyżoną ilość oleju opałowego, podpisy na oświadczeniach zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w tych oświadczeniach, oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych, transakcje sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji księgowej kontrahentów, transakcje sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą miały niewłaściwą formę płatności. Uwzględniając wniosek strony organ I instancji przesłuchał świadków, kierowców zatrudnionych przez podatniczkę i kierując się ich zeznaniami ustalił, że nie wystawiali oni paragonów ani faktur VAT na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci o treści: "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Nie dysponowali przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano jedynie w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Za podstawę rozliczeń przyjmowano dokumenty "WZ" oraz, w odniesieniu do klientów indywidualnych, dzienne zestawienia transakcji. Z zeznań świadków wynikało także, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z 2005 r. w momencie ich odbierania od nabywców nie zawierały numerów NIP i PESEL, lecz dane te były dopisywane w terminie późniejszym na podstawie informacji od nabywcy (bez weryfikacji z dowodem osobistym). W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego powyższe zeznania dowodzą, że podatniczka przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia MF - został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. Biorąc po uwagę powyższe ustalenia i wnioski Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w marcu 2005 r. sprzedaż [...] litrów oleju opałowego odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Natomiast [...] litrów oleju opałowego sprzedano niezgodnie z przeznaczeniem i ta ilość stanowiła podstawę opodatkowania. Mając na uwadze uregulowania zawarte w § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.) organ zwrócił się do "B" celem przedstawienia w sposób szczegółowy - wykazu faktur krajowych za poszczególne miesiące 2005 r. z wykazaną i przyporządkowaną do poszczególnych faktur akcyzą. W oparciu o udzieloną odpowiedź organ uwzględnił obniżenie należnego podatku o akcyzę zapłaconą w związku dokonanym w marcu 2005 r. zakupem oleju opałowego w ilości [...] m3. W toku postępowania pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenia dowodu z konfrontacji kierowców dostarczających olej z nabywcami oleju opałowego, którzy nie potwierdzili faktu dokonania zakupu tego wyrobu od podatniczki w odniesieniu do przypadków, w których wystąpiła sprzeczność między zeznaniami osób dostarczających olej opałowy a zeznaniami i wyjaśnieniami nabywców, w zakresie rzeczywistego dokonania transakcji kupna-sprzedaży. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu uznając, iż sprzedaż oleju opałowego w marcu 2005 r. udokumentowana w zakwestionowanej ilości paragonami fiskalnymi i fakturami została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 ze zm.) i decyzją z dnia 30 września 2010 r. określił L. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: I. Prawa materialnego: 1. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniu nabywców oleju opałowego niemające wpływu na możliwość identyfikacji tychże nabywców, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń; 2. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; 3. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 4. art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926) poprzez uznanie, że przetwarzanie danych jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; 5. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego; 6. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. II. Przepisów postępowania: 1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2. § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r.), prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; 2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego; 3. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego; 4. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie jako jedynie wiarygodnych dowodów zeznań świadków - osób wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy; 5. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji kierowców z osobami niepotwierdzającymi nabycia oleju opałowego; 6. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę kontynuacji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców; 7. art. 14a O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 19 października 2009 r.; 8. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że ponieważ olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 wykazu wyrobów akcyzowych załącznika nr 1 do ww. ustawy, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jego sprzedaż podlega akcyzie, zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Nadto, stosownie do treści art. 6 ust. 3 ww. ustawy jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, przy czym jak stanowi art. 64 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu. Wreszcie stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy i wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W dniu 22 kwietnia 2004r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym stawka podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe sprzedawanych w kraju, została obniżona do kwoty 233 zł za 1000 litrów oleju (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia). Stawka ta w myśl § 3 ust. 1 ma zastosowanie dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Z kolei warunki jej stosowania zostały uregulowane § 4 ww. rozporządzenia, w myśl którego podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznik nr 2 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż." Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 zobowiązany został w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów z uwzględnieniem powyższej regulacji dotyczącej treści oświadczeń w zależności od statusu nabywcy. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - 1.180,00 zł/1000 litrów. Zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń o których mowa w ust. 1 i ust. 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Wykorzystanie oleju niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane było stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego, a instrumentem, który umożliwiał kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, była w 2005 r. wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ uznał zatem, że oświadczenie o którym mowa w § 4 ww. rozporządzenia było warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Równocześnie za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń uznał taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe), a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Za oświadczenia nieautentyczne (nieprawdziwe) należy uznać takie oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Organ zaakcentował także, że w rozpatrywanej sprawie podatniczka sprzedając olej opałowy korzystała w istocie z ulgi podatkowej polegającej, co do zasady, na stosowaniu stawki obniżonej. Tymczasem zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to jest zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Zatem dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy konieczne było uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powodował, że nie były spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie dawał możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt był uzależniony tylko od spełnienia warunków formalnych w momencie sprzedaży. Nadto obowiązkiem sprzedawcy było odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, lecz zawierającego co najmniej dane wskazane w ww. przepisie. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec tego sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń zawierających deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. W efekcie za zasadne uznał organ odwoławczy zakwestionowanie części oświadczeń, jako nieświadczących o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdyż: - transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie były stronami czynności jego zakupu lub też zaprzeczają by dokonały zakupu w terminach wskazanych w oświadczeniach - nie podpisywały i nie wypełniały one oświadczeń, a w niektórych przypadkach przypisano im błędne dane osobowe i adresowe lub dane należące do innych osób; - dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne, ponieważ podjęte czynności wykazały, że osoby takie nie zamieszkują pod wskazanymi adresami, bądź adresy takie nie istnieją, a część z nich nie zawiera danych adresowych umożliwiających ustalenie miejsca zamieszkania nabywcy; - osoby figurujące jako nabywcy zakwestionowały fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści oświadczeń; - podpisy widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach; - przyjęto oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych, tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Mając na uwadze wynik dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uchybienia w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, które nie czynią zadość wymogom w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy powodują, że w marcu 2005 r. ilość litrów oleju opałowego sprzedanego niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] litrów i stanowi podstawę opodatkowania. A zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej przez podatniczkę przy zakupie oleju opałowego wyniosło [...] zł. Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji naruszenia zasad postępowania administracyjnego lub przepisów materialnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach L. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów; Prawa materialnego 1. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i zużyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; 2. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 3. art. 1, art. 23 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926) poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; 4. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego; 5. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. Przepisów postępowania: 1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.), prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; 2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie jako jedynie wiarygodnych dowodów z zeznań świadków - osób wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy; 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji kierowców z osobami niepotwierdzającymi nabycia oleju opałowego; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę kontynuacji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców; 7. art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 19 października 2009 r.; 8. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. wyrokiem z dnia 26 marca 2012 r. sygn. akt III SA/GL 882/11 - oddalił skargę. L. Z. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego: - art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. W przypadku uznania za prawidłową dokonaną przez WSA wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia, a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. W przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznałby, że wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że oświadczenia są dokumentami, które wpływają na uznanie, że w danym przypadku użyto olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego: - art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poprawne formalnie świadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli nabywca kwestionuje okoliczność zakupu oleju opałowego, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki sankcyjnej. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju opałowego. W przypadku uznania przez NSA, że zakwestionowanie przez nabywcę zakupu oleju opałowego jest równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego: - 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych, natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych, a tym samym uniemożliwiona jest weryfikacja prawdziwości materialnej oświadczeń. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia ww. przepisów O.p. w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez: - błędną ocenę materiału dowodowego sprawy polegającą na uznaniu za udowodnioną okoliczność, że oświadczenia niepotwierdzone przez nabywców są nierzetelne, co naruszyło art. 122, art 187, art. 191 O.p., - przyjęcie za prawdziwe (zgodne ze stanem faktycznym sprawy) twierdzeń nabywców zeznających jako świadkowie, że podpisy złożone pod oświadczeniami zawierającymi ich dane osobowe nie są ich podpisami, co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - błędne przyjęcie, że przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy żądanie dotyczące przeprowadzenia tego dowodu dotyczyło okoliczności istotnej dla sprawy - rzetelności oświadczenia, co naruszyło art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte, co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., - przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców zeznających jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju, co naruszyło art. 122, art. 187 § li art. 191 O.p., - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, co naruszyło art. 197 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podstaw kasacyjnych uznano za usprawiedliwione. Za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Jako nieuzasadnione ocenił NSA także zarzuty błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Za prawidłową uznał wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji NSA nie uwzględnił zarzutu, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. prowadzi do rozszerzenia listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego 2.000 zł/1.000 l. Za chybione uznał przy tym NSA wywody, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna czy materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, określonej aktem wykonawczym, a ewentualny brak możliwości skorzystania ze stawki obniżonej aktem wykonawczym (wskutek uchybienia obowiązkowi posiadana prawidłowych oświadczeń) uzasadnia zastosowanie stawki z art. 65 ust. 1 ustawy. W ocenie NSA w przypadku niepotwierdzenia przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowania przez nich podpisów, czy też ilości nabytego oleju opałowego, w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji konieczne jest przedstawienie przekonującej argumentacji wskazującej dlaczego wyjaśnieniom nabywców dano wiarę. Tymczasem, w ocenie NSA, w decyzjach nie podjęto żadnych kroków celem wyjaśnienia tych kwestii (z poszanowaniem art. 122, 187 § 1, 180, 188 O.p.) - co uniemożliwia kontrolę, czy oceny tych dowodów dokonano w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 o.p.). Powyższego Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. Dodatkowo nie dostrzegł wadliwości oceny przez organy podatkowe wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabytego oleju opałowego. Ponieważ oświadczenia uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie oprócz spełnienia wymogów formalnych musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Jeżeli zatem podczas weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach poprawnych formalnie, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa materialną prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Niewątpliwie ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Tak więc w rozpatrywanym przypadku Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Jak wskazano wyżej, NSA za zasadny uznał tylko zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2014 r. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd I instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Należy podkreślić, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie jest niesporny, natomiast kwestią sporną pozostaje jego ocena i w tym kontekście jego kompletność uprawniająca do pozbawienia podatnika zastosowania w rozliczeniu stawki obniżonej podatku akcyzowego. Prowadząc ponownie postępowanie organ, w sytuacji istnienia z jednej strony oświadczeń potwierdzających nabycie oleju opałowego, a z drugiej zeznań nabywców kwestionujących fakt bądź ilość nabytego oleju lub podpis nabywcy, winien dążyć do wyjaśnienia tej sprzeczności. Organ winien zatem - w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału wskazać, które z tych dowodów – oświadczenia złożone przez kupujących przy nabyciu oleju opałowego, czy zeznania złożone przez nich później w toku postępowania podatkowego – uznał za wiarygodne i z jakich względów. Swoje ustalenia w tym zakresie organ powinien przedstawić w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, aby mogły być poddane kontroli sądowej. Z uwagi na powyższe naruszenia, które miały wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do art. 152 p.p.s.a. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.. Zasądzone koszty obejmują wpis stosunkowy od skargi uiszczony przez stronę skarżącą przy uwzględnieniu udzielonego jej częściowego zwolnienia od kosztów sądowych oraz koszty zastępstwa procesowego.