II GSK 705/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 621/14 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od [A] Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wr 621/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], w którym ten ostatni organ obciążył stronę skarżącą kosztami badania sprawdzającego automat do gier. Sąd zwrócił uwagę, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w dniu [...] kwietnia 2011 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której – w drodze eksperymentu – odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych CASINO GAMES SPOT nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], znajdującym się w punkcie gier: [...], objętym zezwoleniem udzielonym skarżącej spółce. Eksperyment wykazał, że kontrolowany automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h."). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w [...], postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W toku postępowania organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji, wpisanego na listę biegłych Sądu Okręgowego w Częstochowie, z dnia 8 lutego 2012 r., uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat, potwierdzającą ustalenia kontroli oraz opinię z dnia 12 lutego 2014r. (nr ...) z badania sprawdzającego tego samego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w Przemyślu – Jednostkę Badającą. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], organ obciążył stronę skarżącą kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia 12 lutego 2014 r. (nr ...) z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych tj. Izbę Celną w Przemyślu. Po rozpatrzeniu zażalenia na to rozstrzygnięcie, zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem przede wszystkim stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu, jako jednostkę badającą, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki, że akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakichkolwiek badań. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 826, na którą powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności, tekstyliów. Badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności, tekstyliów. Wynika z powyższego zakresu brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono sporne badania techniczne. Zdaniem Sądu stanowisko strony skarżącej znalazło potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (jednolity tekst: Dz. U. z 2010r., nr 138, poz.935 ze zm.). Według art. 15 ust. 1 tej ustawy, akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Artykuł 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności stanowi, że taki wniosek musi zawierać między innymi określenie zakresu akredytacji. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności, certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Sąd podkreślił, że organy orzekające przyznały, iż Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu posiada jedynie certyfikat akredytacji nr AB 826, którego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy te przyjmują, że – w świetle obowiązującego porządku prawnego – do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to zdaniem Sądu pogląd nie znajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji nr AB 826 obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Ustawa o grach hazardowych, wbrew twierdzeniom organu, nie ma natomiast charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f ustawy o grach hazardowych należy zatem rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie o systemie zgodności. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Izba Celna w Przemyślu przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. Certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji, znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło więc według Sądu wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 noweli do ustawy o grach hazardowych. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w Przemyślu wygasło z końcem dnia 14 lipca 2012 r. Z powołanego przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że skutek ten nastąpił z mocy prawa (ex lege). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji, Minister Finansów był więc obowiązany przez ustawę do wykreślenia przedmiotowego laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił. Zdaniem Sądu I instancji, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi wyłącznie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. Zdaniem Sądu, opinia z dnia 12 lutego 2014 r. (nr ...), poprzedzona badaniami, była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można natomiast – na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h. – obciążyć podmiot eksploatujący automat jedynie wtedy, gdy badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej spółki takimi kosztami. Organy orzekające w rozpatrywanej sprawie jako podległe Ministrowi Finansów nie mogły kwestionować omawianego wpisu. Nie zwalniało ich to jednak od działania na podstawie przepisów prawa (na podstawie art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa). Powinny były zatem mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b ustawy o grach hazardowych. W rezultacie Sąd uznał, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu do badań technicznych automatów do gry uzasadniał uwzględnienie skargi. Mając na względzie istotną wadę, którą było obarczone postępowanie przeprowadzone przez organy celne w rozpoznawanej sprawie, Sąd uznał, że bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry, nie jest możliwe zgodne z prawem obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej organ zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j.), określanej dalej jako "p.p.s.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), polegającym na niedokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), określanej dalej jako "u.g.h.", uzasadniające wydanie spornego postanowienia, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), zwanej ustawą zmieniającą, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy, II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. 1. art. 12 ust. 2 i ust, 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Przemyślu do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badań spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem, 2. art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swoim zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, 3. art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów nie jest wystarczającą przesłaną do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h., podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowy wykaz potwierdza udzielenie jednostce przez Ministra Finansów stosownego upoważnienia, 4. art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i podlega uwzględnieniu. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w Przemyślu – Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Wobec tego w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy tej kwestii i uznał, że stanowisko WSA we Wrocławiu nie jest zasadne. Stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym wyłącznie jednej kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty tych badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki. Skoro więc Izba Celna w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona została w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta jest nieupoważniona do dokonywania badania, a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania albowiem Sąd wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w Przemyślu. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.