II FSK 3495/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3012/14 w sprawie ze skargi A. P.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3012/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. P.-T. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M., po uprzednim uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 listopada 2011 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 80.844 zł. Decyzją z dnia 18 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 78.675 zł. W skardze Podatniczka wniosła o zmianę w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ewentualnie o uznanie decyzji za nieistniejącą, alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania, a także o wydanie decyzji nakazującej zwrot kosztów wyceny biegłego wykonanej na prośbę Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie prawa, poprzez wydanie przez organ odwoławczy własnej decyzji na niekorzyść Skarżącej, po wcześniejszym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, wbrew przepisowi art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."); 2) rażące naruszenie prawa, poprzez wydanie decyzji wobec przedawnienia wszczętego postępowania z uwagi na przekroczenie bez podstaw prawnych terminów postępowania określonych w art. 35 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. (Dz. U. z 1960 r., nr 30, poz. 168 ze zm.) i art. 139 § 1 O.p. przez działania pierwszej instancji oraz art. 139 § 3 O.p. przez działania instancji odwoławczej; 3) obrazę przepisów art. 121 § 1 O.p., z uwagi na wydawanie czterech decyzji całkowicie sprzecznych ze sobą, sprowadzającej się do metody wykładni przepisów na zasadzie "chybił trafił", interpretujących ten sam stan prawny w całkowicie odmienny sposób; 4) naruszenie art. 18 Konstytucji RP podczas postępowania, poprzez uchybienie konstytucyjnemu obowiązkowi nałożonemu na organy państwa, naruszając w ten sposób przepis art. 122 O.p., 5) dopuszczenie do prowadzenia postępowania przez Naczelnik Urzędu Skarbowego, wobec którego prowadzone jest decyzją Sądu Okręgowego dla Warszawy postępowanie karne i jednocześnie nie dopuszczenie dowodów na tę okoliczność; 6) naruszenie art. 14b § 3 i art. 187 § 1 O.p. oraz nie uwzględnienie art. 247 § 8 O.p., na skutek czego w wyniku wykonania decyzji odpowiedzialność poniosą urzędnicy ZUS. W opinii Skarżącej, skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi błędne ustalenia stanu faktycznego spowodowane wyżej opisanymi naruszeniami, jak również na wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego w szczególności błędną interpretację i zastosowanie zasady i przepisów wynikających w szczególności z art. 22j ust 1 pkt 4, art. 22g ust. 11, art. 22f ust. 1, art. 34 ust. 3, art. 11 ust. 1; art. 8 ust. 1 i ust. 2; art. 27 ust. 1, art. 22g z wszystkimi ustępami i punktami, które zostały wymienione w decyzji, art. 23, art. od 22 do 22m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz z art. 353, art. 195, art. 207, art. 196 i art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 234 O.p. i stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie pogorszyła sytuacji Skarżącej, gdyż kwota określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji została zmniejszona. Podnoszenie zarzutu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 234 O.p., gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla Podatniczki mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji z dnia 10 stycznia 2014 r. jest nieuzasadnione, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było niższe niż określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na skutek wydania decyzji organu drugiej instancji obowiązek podatkowy Skarżącej nie uległ powiększeniu, a wręcz odwrotnie – uległ pomniejszeniu. Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 139 O.p., gdyż długość prowadzonego postępowania była uzasadniona obszernością materiału dowodowego oraz skomplikowanym charakterem sprawy, a strona była informowana o kolejnych przedłużeniach terminu zakończenia postępowania w sprawie. Sąd zauważył, że w razie nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej służą stronie specyficzne środki, przewidziane przepisami art. 139 i n. O.p. Natomiast podnoszenie zarzutu przewlekłości po ostatecznym załatwieniu sprawy nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Sąd podał, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół kwestii: 1) uznania za przychód 2008 r. wypłaconego Skarżącej w dniu 17 września 2008 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego przysługującego Skarżącej za lata 2006-2008, 2) określenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącego lokal mieszkalny położony w W. przy ul. W. [...] nr [...] oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Odnosząc się do kwestii zaliczenia przez organy podatkowe przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu wypłaty przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaległego zasiłku chorobowego i macierzyńskiego przysługującego Skarżącej za lata 2006-2008 WSA uznał, że zaskarżona decyzja jest w tym zakresie prawidłowa i zgodna z obowiązującymi i powołanymi w niej przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przywołał bowiem treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, a także art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z których wyprowadził prawidłowy wniosek o opodatkowaniu spornych przychodów. Z przywołanego w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prawidłowo wywiódł, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają świadczenia z tytułu zasiłku chorobowego i macierzyńskiego w wysokości faktycznie wypłaconej w roku podatkowym, a nie świadczenia należne za dany rok, a wypłacone w innym roku podatkowym. Zarzut w tym zakresie był więc niezasadny. W kwestii rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 środka trwałego w postaci lokalu mieszkalnego WSA wskazał, że pierwszą sporną kwestią w tym zakresie było prawidłowe określenie wartości początkowej tego środka trwałego. Spór ten oraz brak jednolitego stanowiska organów podatkowych były widoczne w pierwotnie prowadzonym w tej sprawie postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r. W trakcie toczącego się postępowania Skarżąca stała na stanowisku, że wartość początkową spornego środka trwałego stanowi cena nabycia tego lokalu wraz z garażem podziemnym (udziałem w lokalu użytkowym) w łącznej wysokości 1.010.000,00 zł. Natomiast wydatki w kwocie 170.403,54 zł (brutto), na które złożyły się koszty zawarcia kolejnych aktów notarialnych (z dnia 8 czerwca 2004 r., z dnia 14 marca 2007 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2007 r.), wydatki w kwocie 157.575,23 zł na wykonanie wylewki jastrychowej w ww. lokalu, montaż witryn szklanych, zakup chłodziarko-zamrażarki oraz pralki oraz z tytułu nabycia materiałów wykończeniowych na podstawie faktury VAT nr [...] - stanowią ulepszenia środka trwałego. Organ drugiej instancji nie podzielił tego stanowiska Podatniczki i wskazał, że wartość początkową środka trwałego należało przyjąć, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako cenę nabycia powiększoną o kwoty wymienione w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Organ stanął więc na stanowisku, że do wartości tej należało zaliczyć cenę zakupu lokalu, ale z wyłączeniem garażu, wydatki związane z ww. aktami notarialnymi oraz koszty związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do używania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotowy lokal w chwili jego nabycia nie spełniał wymogów określonych w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie był kompletny i zdatny do użytku i dopiero przeprowadzenie prac wykończeniowych uczyniło go kompletnym i zdatnym do używania w dniu zakończenia tych prac i do przyjęcia obiektu do używania. W związku z tym wydatki związane z doprowadzeniem lokalu do takiego stanu, zdaniem organu, stanowiły element ceny nabycia lokalu podwyższające wartość początkową środka trwałego, a nie ulepszenia tego środka trwałego, jak przyjęła Skarżąca. Powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy sporny lokal jest przedmiotem współwłasności Skarżącej, a jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. Istotnym warunkiem zawartym w ww. przepisie jest kompletność i zdatność do użytku środka trwałego. Sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym przedmiotowy lokal mieszkalny na dzień nabycia, tj. 20 kwietnia 2007 r. nie był lokalem kompletnym i zdatnym do użytku. Tezę organu potwierdziła m.in. znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna. Natomiast Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych. Do wartości początkowej tego lokalu należało więc zaliczyć wydatki związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do wykorzystania go w działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Lokal ten nie był wcześniej w ogóle wykorzystywany, a jedynie prowadzone w nim były prace wykończeniowe. Prawidłowo też organ wskazywał, że stanowisko Skarżącej, iż sporne wydatki stanowiły ulepszenie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 tej ustawy. Przy czym organ wskazywał, że prace wykończeniowe prowadzone w tym lokalu nie miały na celu zmiany potrzeb funkcjonalnych, użytkowych czy technicznych lokalu. Zdaniem WSA, sporne wydatki nie mogły być uznane za ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się do ulepszeń w istniejących środkach trwałych. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że prace wykończeniowe w spornym lokalu zostały zakończone pod koniec 2007 r., a sam lokal został przekazany do użytkowania po raz pierwszy w 2008 r. A zatem, był to nowy i nie wykorzystywany wcześniej środek trwały, a w przypadku takiego środka trwałego nie można mówić o jego ulepszeniu. Skoro przedmiotowy lokal w chwili jego modernizacji nie stanowił jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego to nie mógł on podlegać ulepszeniom, a w konsekwencji nie mógł też znaleźć zastosowania art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (por. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. Za prawidłowe WSA uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w którym organ zakwestionował możliwość stosowania przez Skarżącą indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Za prawidłowe Sąd również uznał stanowisko organu podatkowego dotyczące zakwestionowania wydatków w kwocie 17.283,18 zł jako nakładów poniesionych na wykończenie i przystosowanie spornego lokalu do używania z uwagi na fakt, że były to wydatki na nabycie składników wyposażenia lokalu, zakup chłodziarko-zamrażarki i pralki, materiałów i narzędzi oraz kapci. Prawidłowo organ podatkowy określił także wartość początkową środka trwałego pomijając w tej wartości kwotę 33.466,00 zł za nabycie udziału w lokalu użytkowym, tj. garażu. Garaż mógłby powiększać wartość początkową środka trwałego, ale w przypadku gdyby stanowił z lokalem mieszkalnym jeden środek trwały lub stanowił pomieszczenie przynależne do tego lokalu. Z treści aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2007 r. wyraźnie wynika, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą i jej męża jest udział w lokalu użytkowym, odrębnym od lokalu mieszkalnego, z wyodrębnioną księgą wieczystą. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. O ile prawidłowe jest stanowisko odnośnie zastosowania tego przepisu w okolicznościach sprawy, a więc wykorzystywania części nieruchomości na cele najmu, to nieprawidłowe są ustalenia organu odnośnie do powierzchni spornego lokalu przyjętego za podstawę do takiego ustalenia. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przedmiotowy lokal był wynajęty w 2008 r. tylko częściowo – najmem nie było objęte największe mieszkanie (apartament) – to organy podatkowe prawidłowo zastosowały przywołany przepis, gdyż ma on zastosowanie do takich właśnie przypadków. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo wskazał powierzchnię przedmiotowego lokalu, która posłużyła temu organowi do zastosowania art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Organ przyjął bowiem, że z akt sprawy wynika, że powierzchnia wynajmowana przez Skarżącą w 2008 r. wynosiła 94,3 m2, przy powierzchni całego lokalu wynoszącej 190,6 m2. W tej kwestii, podnoszonej wielokrotnie przez Skarżącą, należało przyznać rację Podatniczce. Organ podatkowy przyjął, że całkowita powierzchnia spornego lokalu wynosiła 190,6 m2 podczas, gdy Skarżąca wielokrotnie wskazywała, że do części mieszkalnej zostały włączone części tarasów i przez to nastąpiło zwiększenie powierzchni mieszkalnej do 255 m2. Okoliczność podnoszona przez Skarżącą dotycząca zwiększenia powierzchni mieszkalnej znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj. m.in. w protokole oględzin sporządzonym przez przedstawiciela Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w dniu 23 listopada 2010 r. oraz w treści umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 8 czerwca 2004 r. Z powyższego wynika, że organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy, a zatem z naruszeniem art. 191 O.p. To błędne ustalenie miało natomiast wpływ na wynik sprawy, gdyż wpłynęło na wysokość kwoty uznanej przez organ za koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji spornego lokalu, co niewątpliwie wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego zaskarżoną decyzją. Powyższe stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Odnośnie kwestii dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego Skarżącej za 2008 r., a więc wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczoną usługą najmu, to Podatniczka nie kwestionowała w tym zakresie stanowiska organu podatkowego, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń prawa. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o jego uchylenie w całości i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Podatniczki kosztów postępowania, w tym kosztów ustanowienia pełnomocnika procesowego, za postępowanie sądowe przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, a także za postępowanie podatkowe, w tym rzeczywiście poniesione przez Skarżącą, wedle norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: - zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz naruszenie art. 145 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zasady równości obywateli, zasad praworządności, pogłębiania zaufania obywateli oraz obowiązku wyjaśniania zasadności zastosowanych przesłanek, obowiązku rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przez wydanie rozstrzygnięcia bez jego uzasadnienia zindywidualizowanymi przesłankami i nie zbadania wszystkich okoliczności sprawy w szczególności nie uwzględnienie przez sąd administracyjny okoliczności naruszenia art. 139 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego ponad terminy określone ww. przepisem i, wobec powyższego nie uwzględnienie iż doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym nieważnością decyzji i bezprzedmiotowością całego postępowania podatkowego, - art. 139 w zw. z art. 125 O.p., w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa tj. z przekroczeniem terminów załatwienia sprawy, określonych ww. art. 139 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić też należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04, publ. CBOSA). Powyższe uwagi były niezbędne, bowiem rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych kryteriów. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 139 w zw. z art. 125 O.p. oraz z art. 2 i 7 Konstytucji nie wskazuje na żadne terminy, które - jego zdaniem - zostały naruszone przez organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego. Po drugie, mając na uwadze poglądy dotyczące wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" podkreślić trzeba, iż jest one konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13; z dnia 14 marca 2012 r., II OSK 2525/10; z dnia 18 maja 2011 r., II OSK 878/10). Należy jednak zaznaczyć, że wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Z kolei na stronie spoczywa obowiązek wykazania, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisem prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09). Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09). Podniesienie zarzutu naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 139 O.p. poprzez mylną jego interpretację oraz stanowisko autora skargi kasacyjnej, że czyni to "przepis ten pozbawionym jakiejkolwiek wartości normatywnej i jest przepisem martwym, czego nie można pogodzić z art. 2 i 7 Konstytucji RP" , gdyż "przekroczenie terminów określonych art. 139 O.p. powoduje utratę kompetencji organu podatkowego do prowadzenia postępowania" (s. 4) jest oczywiście nieuzasadnione. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania". Wobec braku legalnej definicji tego pojęcia jego wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (vide: wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13, pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów zaakceptować trzeba stanowisko Sądu I instancji, że "w razie nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej służą stronie specyficzne środki, przewidziane przepisami art. 139 i n. O.p. Natomiast podniesienie zarzutu przewlekłości postępowania po ostatecznym załatwieniu sprawy nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji" (s.17). To, że Skarżąca opacznie rozumie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może przemawiać za uznaniem zasadności jej twierdzeń, a stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami Sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz art. 145 p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania przepisów prawa, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. [pic]