I SA/Rz 1074/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. we W. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - oddala skargę - Indywidualną interpretacją z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...], Prezydent Miasta uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy "A" sp. z o.o. w zakresie podatku od nieruchomości w odniesieniu do opisanego w treści wniosku zdarzenia przyszłego, z zastrzeżeniem iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie drugiego z przedstawionych pytań jest prawidłowe w części dotyczącej lokalu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. "A" sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie zastosowania art. 3 ust 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. nr 95 poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o pol. W treści wniosku spółka opisała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w R. składającej się z kilkunastu działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze, na której to nieruchomości posadowiony jest jeden budynek. Spółka podała, iż rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w wyżej opisanym budynku, a także przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego lub kilku lokali na rzecz innego podmiotu. W wyniku tych działań nabywca oraz wnioskodawca staną się, z mocy prawa, właścicielami powierzchni wspólnych budynku znajdującego się na tej nieruchomości, w odpowiednich częściach ułamkowych. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym spółka zadała dwa pytania: 1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek, w którym zostanie ustanowiona odrębna własność co najmniej dwóch lokali to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o pol. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowić będzie łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w tym budynku ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o pol. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych, będących własnością Wnioskodawcy, oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 3 ust. 5 ustawy o pol. z którego jasno wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wnioskodawca zaakcentował brzmienie art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j.: Dz. U. 2000 r. Nr 80 poz. 903)- zwanej dalej ustawą owl., który przewiduje, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej i w takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy, a także art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz. U. 2013 r. poz. 707), zgodnie z którym dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą co oznacza, że jedna księga wieczysta to jedna nieruchomość, bez względu na to z ilu działek ewidencyjnych się składa i ile budynków na tych działkach się znajduje, oraz wywiódł wniosek, że w przypadku gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z tych budynków zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, to podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 3 ust 5 ustawy o pol. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci (nabywcę) to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu (nieruchomości obowiązek podatkowy) ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (Wnioskodawcy i nabywcy). Argumentując, jak wyżej, Wnioskodawca powołał na szereg interpretacji podatkowych innych organów, orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Prezydenta Miasta R., w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych dotyczących zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o pol. jest nieprawidłowe w zakresie pierwszego z opisanych zdarzeń przyszłych a także nieprawidłowe w odniesieniu do drugiego ze zdarzeń, z tym że pozostaje ono prawidłowe w części dotyczącej lokalu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o pol. organ podkreślił, iż w sytuacji gdy cała nieruchomość jak i wyodrębnione w niej lokale stanowią własność jednego podmiotu, nie można zastosować art. 3 ust. 5 ustawy o pol. przepisu, gdyż nie jest spełniony wyartykułowany w nim warunek dotyczący współwłasności, wobec czego obowiązkiem podatkowym objęta jest cała nieruchomość zarówno budynkowa jak i gruntowa. W sytuacji gdy wyodrębniony lokal zostanie przeniesiony w całości lub w części na osobę trzecią, to stanowi on odrębny przedmiot opodatkowania, z przypadającym na niego gruntem oraz udziałem w częściach wspólnych budynku, jednakże obowiązek podatkowy od pozostałej części nieruchomości zarówno budynkowej jak i gruntowej pozostaje na właścicielu budynku i gruntu. Rozpatrując kwestie gruntu, zdaniem organ podatkowego wyliczenie udziału w gruncie dotyczy tylko działki/działek na których posadowiony jest budynek. Inna interpretacja powyższych przepisów mogłaby, w ocenie organu, prowadzić do irracjonalnego rozumowania, że w przypadku gdyby na gruncie posadowione byłyby dwa budynki, a lokal z przeniesieniem własności zostałby wyodrębniony tylko w jednym budynku, to udział w częściach wspólnych należałoby naliczać od obydwu budynków. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na brzmienie art. 199a §1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka zarzuciła organowi niewłaściwą wykładnię art. 3 ust 5 ustawy o pol., wedle której przepis ten nie może mieć zastosowania, w sytuacji gdy właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali jest jeden podmiot. W ocenie skarżącego pogląd ten całkowicie pomija kwestię, iż nieruchomość wspólna powstaje z mocy prawa z chwilą wyodrębnienia pierwszego z lokali, również w sytuacji gdy wyodrębnione lokale stanowią własność dotychczasowego właściciela budynku. W ocenie skarżącego, dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 3 ust 5 ustawy o pol. jest nieprawidłowa, w zakresie w jakim wyklucza jego zastosowanie w sytuacjach opisanych w treści wniosku. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanych uprzednio interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust 5 ustawy o pol. oraz zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust 5 ustawy o pol., oraz art. 2 i 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie się do zasady in dubio pro trybuterio. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała argumenty podniesione w treści wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dotyczące wykładni art. 3 ust 5 ustawy o pol., który to przepis ma w ocenie spółki zastosowanie zarówno gdy właścicielem wszystkich wydzielonych lokali pozostanie sam Wnioskodawca jak i wtedy gdy dokonana on zbycia wyodrębnionego lokalu. Skarżąca spółka podkreśliła, że dla zastosowania przepisu art. 3 ust 5 ustawy o pol. nie jest konieczne wystąpienie elementu współwłasności, gdyż sama współwłasność nie jest częścią hipotezy tego przepisu. Jedynym zaś warunkiem koniecznym do zastosowania tego przepisu jest dokonanie wyodrębnienia lokalu. W przeciwieństwie bowiem do przepisu art. 3 ust 4 ustawy o pol. którego konstytutywnym elementem jest zaistnienie współwłasności – w przepisie art. 3 ust 5 ustawy o pol. element ten ma jedynie posiłkowy charakter. W odniesieniu do drugiego z pytań zadanych w treści wniosku o udzielenie interpretacji, spółka podkreśliła, że z istoty odrębnej własności lokali wynika, że w budynku w którym wyodrębniono lokale, pozostała, niewyodrębniona część nieruchomości – zgodnie z wypracowanym na gruncie ustawy stanowiskiem doktryny i judykatury – stanowi część wspólną związaną z własnością lokali. Nie ma zatem "pozostałej części nieruchomości", która miałaby pozostawać opodatkowana na zasadach ogólnych tj. obciążać dotychczasowego właściciela całej nieruchomości. Za nietrafną, uznał skarżący również konkluzję organu podatkowego, iż "wyliczenie udziału w gruncie dotyczy jedynie działek, na których posadowiony został budynek". W ocenie bowiem skarżącej spółki wniosek ten stoi w sprzeczności z art. 24 ustawy o księgach wieczystych, zgodnie z którym jedna księga wieczysta prowadzona jest dla jednej nieruchomości, bez względu na ilość działek ewidencyjnych, składających się na taką nieruchomość. W ocenie Wnioskodawcy podatek od nieruchomości od gruntu oraz tych części budynku, które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej, będzie obciążał Wnioskodawcę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej jednego wyodrębnionego lokalu stanowiącego własność Wnioskodawcy do powierzchni użytkowej całego budynku i na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ten ułamek. W odpowiedzi na skargi, organ podatkowy wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W przypadku zdarzenia pierwszego, w sytuacji gdy wnioskodawca ustanawia w stosunku do siebie odrębną własność dwóch lokali znajdujących się w budynku posadowionym na którejś z działek będących w użytkowaniu wieczystym skarżącej spółki, w istocie nie dochodzi do powstania współwłasności. Z tego względu do opodatkowania nieruchomości budynkowej jak i gruntowej nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nieruchomość wspólna pojawia się dopiero z chwilą prawnego ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności pierwszego lokalu jako odrębny przedmiot własności w rozumieniu art. 46 k.c. W efekcie dopiero z tą chwilą powstanie współwłasność. Należy mieć na względzie, iż co do zasady, gdy jest tylko jeden współwłaściciel, bo określony podmiot nabył udziały w nieruchomości na podstawie różnych zdarzeń prawnych, stosunek współwłasności nie powstaje, lecz wygasa (tak Komentarz do Kodeksu cywilnego – Oseja, Książak). Również w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 11 kwietnia 2013r. sygn. akt II CSK 471/12 Sąd Najwyższy zajął stanowisko, iż skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności, która zgodnie z art. 195 k.c., zachodzi wówczas, gdy własność jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom, przy czym żadnemu z nich nie służą określone i wyłączne prawno podmiotowe do wydzielonej części nieruchomości. Sąd podziela w pełni powyższe stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w cyt. wyżej postanowieniu z uwagi na zawarte w nim argumenty. Mając powyższe na względzie słuszne jest stanowisko Prezydenta Miasta R., że w sytuacji gdy wyodrębniono własność dwóch lokali ale stanowią one własność jednego podmiotu, jak i gdy pozostała nieruchomość stanowi jego własność, to ten właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej. Z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu w danej nieruchomości, to zostaje ona pod względem własności podzielona i składa się: - z indywidualnej własności nabywcy, którą stanowi zakupiony przez niego lokal, - z indywidualnej własności dotychczasowego właściciela całej nieruchomości składająca się z niesprzedanych przez niego lokali – które mogą być wyodrębnione jako przedmiot odrębnej własności lub mogą być niewyodrębnione, - z nieruchomości wspólnej stanowiącej własność dotychczasowego właściciela nieruchomości i nabywcy lokalu w tej nieruchomości. W przypadku gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch lokali w budynku i właścicielem jednego z nich będzie wnioskodawca, zaś własność drugiego z wyodrębnionych lokali wraz z określonym udziałem w nieruchomości wspólnej zostanie przeniesiona na rzecz innego podmiotu, a także wnioskodawca dokona zbycia na rzecz tego podmiotu albo jeszcze innego udziału we własności pozostałej części tj. tej nie będącej ani wyodrębnionymi lokalami, ani nie wchodzącej w skład nieruchomości z której to udziałem będzie związany udział w nieruchomości wspólnej, to lokale stanowiące wyodrębnioną własność będą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania wraz z przypadającym na nie udziałem w gruntach i częściach wspólnych budynku – zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W sytuacji gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch lokali i właścicielem jednego z tych lokali będzie wnioskodawca, natomiast własność drugiego z wyodrębnionych lokali wraz z określonym udziałem w nieruchomości wspólnej, zostanie przeniesiona na rzecz innego podmiotu, to lokal przeniesiony na rzecz innego podmiotu, stanowiłby odrębny przedmiot opodatkowania, z przypadającym na niego gruntem oraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, natomiast obowiązek podatkowy od pozostałej części nieruchomości pozostaje na właścicielu budynku i gruntu. Wynika to wprost z treści art. 3 ust. 3 z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, zgodnie z którym: udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni tych lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Natomiast pozostałe części budynku które nie stanowią wyodrębnionych lokali ani części wspólnych, natomiast stanowią współwłasność oraz pozostały grunt będą stanowiły odrębny przedmiot opodatkowania i obowiązek podatkowy obciąży solidarnie współwłaścicieli; zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki i ich części, wobec czego niedopuszczalne jest aby część budynku pozostała poza opodatkowaniem. Zauważyć należy, że indywidualne interpretacje wydane w innych sprawach podatkowych nie były dla organu wiążące. Nie do przyjęcia jest teza aby w sytuacji gdy ewidencyjnie wyodrębniono kilka działek i mają one założoną jedną księgę wieczystą a tylko na jednej z tych działek posadowiony jest budynek to aby w celach podatkowych wszystkie te działki traktować jako jedną nieruchomość na której miałby być posadowiony budynek. Ponieważ organ nie naruszył prawa procesowego ani materialnego skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.