II GSK 1050/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3243/14 w sprawie ze skargi "A" Spółki z o.o. w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "A" Spółki z o.o. w L. kwotę 520 (pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3243/14 oddalił skargę A Sp. z o. o. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister PiPS) z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie odmowy wypłaty miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 18 marca 2014 r. skarżąca przekazała za pośrednictwem Systemu Obsługi Dofinansowań i Refundacji do PFRON wniosek Wn-D o wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za miesiąc luty 2014 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Prezes PFRON odmówił wypłaty dofinansowania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że z informacji o sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy przekazywanej w formularzu przedstawianym wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wynika, że wartość niepokrytych strat spółki przekracza 50% wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przekracza 25% wysokości tego kapitału. Orzekając na skutek odwołania Minister PiPS decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pomoc ze środków Funduszu nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą i znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca jest dużym przedsiębiorstwem, gdyż nie spełnia żadnej przesłanki z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 załącznika 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych) – Dz. Urz.WE L 214 z 9.08.2008, str. 3 (dalej: rozporządzenie nr 800/2008) tj. m. in. zatrudnia więcej niż 250 pracowników. Ze względu na wskazaną wielkość przy ocenie sytuacji finansowej zastosowanie będzie miała definicja przedsiębiorstwa zagrożonego określona w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE.C z 2004r. Nr 244, poz. 2, ze zm.- dalej: Wytyczne wspólnotowe) wskazując na treść pkt 10 lit. a/ Wytycznych wspólnotowych. W ocenie organu odwoławczego skarżąca spełniła kryteria określone w pkt 10 lit. a/ Wytycznych wspólnotowych. W ocenie organu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym sprawozdania finansowego za 2013 r., postanowienia z dnia 8 stycznia 2014 r. Sądu Rejonowego [...] oraz zestawienia kapitałów przedstawionego przez stronę wykazała, że wartość zarejestrowanego kapitału spółki po uwzględnieniu podwyższenia kapitału (wpis KRS z 8 stycznia 2014 r.) wynosiła 110.251.525,49 zł, wartość niepokrytych strat spółki wyniosła - 82 749 847,76 zł (suma straty z lat ubiegłych + straty za 2013 r.), co stanowi o utracie 75,06% kapitału spółki. Wartość straty odnotowanej w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku Wn-D za luty 2014 r. wyniosła łącznie 38 544 183,93 zł, co stanowi o utarcie w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku za luty 2014 r. 34,96% kapitału spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji uwzględnił podwyższenie kapitału spółki o kwotę 13.501.500,00 zł, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak również z analizy sytuacji ekonomicznej załączonej do akt sprawy. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił, że spółka spełnia przesłanki z pkt 10 lit. a/ Wytycznych wspólnotowych i tym samym zgodnie z art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. 2011, Nr 127, poz. 721 ze zm. – dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej) znajdowała się na dzień złożenia wniosku w trudnej sytuacji ekonomicznej uniemożliwiającej wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wskazany okres. W ocenie organu odwoławczego zaświadczenia z US i ZUS o niezaleganiu z płatnościami potwierdzają jedynie fakt nie posiadania zobowiązań wobec ZUS i US i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż sytuacja ekonomiczna skarżącej badana jest na dzień złożenia wniosku Wn-D a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym analiza dokumentów finansowych wskazała na spełnienie przesłanki z pkt 10 lit. a/ Wytycznych wspólnotowych tj. okoliczność, że ponad połowa zarejestrowanego kapitału spółki została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Organ II instancji stwierdził, że wartość utraty kapitału wyrażona w procentach jest wynikiem analizy finansowej, gdzie pod uwagę wzięto takie wartości zawarte w dokumentach finansowych jak: kapitał podstawowy, kapitał rezerwowy, kapitał zapasowy, straty z lat ubiegłych oraz wartość strat w poszczególnych okresach. Natomiast utworzenie rezerw ma wpływ na bieżący wynik finansowy. Organ odwoławczy za bezzasadną uznał argumentację skarżącej, że utworzenie rezerwy nie ma wpływu na bieżącą płynność finansową spółki, gdyż pojęcie płynności bieżącej (stosunku aktywów obrotowych do sumy zobowiązań krótkoterminowych) jest pojęciem odrębnym od wyniku finansowego spółki, który jest brany pod uwagę przy ocenie spełnienia przesłanki z pkt 10 lit. a/ Wytycznych wspólnotowych. Wskazał również, że organ I instancji ustalając sytuację ekonomiczną strony na dzień złożenia wniosku Wn-D za miesiąc luty 2014 r. oparł się na dowodach postaci dokumentów finansowych o rachunkowości, a więc nie można odmówić im wiarygodności. WSA oddalając skargę stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów procedury administracyjnej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że wypłacanie podmiotom gospodarczym dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych stanowi pomoc publiczną. Pomoc ta co do zasady jest niedozwolona. Uznane za zgodne ze wspólnym rynkiem i jako takie dozwolone są jedynie rodzaje pomocy, do których zastosowanie ma rozporządzenie 800/2008. Kategorie dozwolonej pomocy publicznej zostały określone w art. 1 rozporządzenia 800/2008, gdzie w ust.1 lit.i) wskazano, że rozporządzenie ma zastosowanie do pomocy dla pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji lub niepełnosprawnych. W rozporządzeniu wskazane zostały sytuacje, w których nie ma ono zastosowania, pomimo że dana kategoria pomocy została nim objęta. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji pomoc jako pomoc publiczna niezgodna ze wspólnym rynkiem nie może być udzielona. WSA wskazał, że spółka jest dużym przedsiębiorstwem, ponieważ nie spełnia żadnej przesłanki z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 załącznika 1 do rozporządzenia Komisji nr 800/2008 m. in. zatrudnia więcej niż 250 pracowników. Wobec powyższego, ze względu na wskazaną wielkość, przy ocenie sytuacji finansowej zastosowanie będzie miała definicja przedsiębiorstwa zagrożonego określona w Wytycznych wspólnotowych. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym jeśli zachodzi którakolwiek z przesłanek określonych w pkt 10 Wytycznych wspólnotowych to organ ma prawo uznać, że przedsiębiorstwo jest przedsiębiorstwem zagrożonym. WSA wskazał, że w sprawie podstawą prawną zaskarżonej decyzji był pkt 10 lit. a/, gdyż w toku prowadzonego przez Fundusz postępowania okazało się, że ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. WSA zaznaczył, że organ ustalił wartość zarejestrowanego kapitału spółki na 110.251.525,49 zł, natomiast wartość niepokrytych strat spółki na - 82 749 847,76 zł (suma straty z lat ubiegłych + straty za 2013 r.), co stanowi o utracie 75,06% kapitału spółki. Wartość straty odnotowanej w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku Wn-D za luty 2014 r. wyniosła łącznie 38.544.183,93 zł, co stanowi o utarcie w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku za luty 2014 r. 34,96% kapitału spółki. Do niepokrytych strat organ wliczył kwotę rezerwy - oszacowaną jako wartość przyszłych kosztów najmu związanych z dalszym funkcjonowaniem sklepów w formacie [...] (okresy zakończenia umów najmu przypadają na lata 2017-2021). W ocenie WSA stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo uznał rezerwę utworzoną w 2012 r. za utratę kapitału. Zasadnie wywiódł, że utworzona rezerwa ma bezpośredni wpływ na bieżący wynik finansowy. Tworzenie rezerw jest ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki i jest wynikiem świadomych decyzji podjętych przez Zarząd spółki. Sąd I instancji wskazał na treść art. 35d ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.2013.330 – dalej: ustawa o rachunkowości) stwierdzając, że utworzenie rezerwy powoduje określony skutek finansowy, którym jest przede wszystkim koszt bieżącego okresu. Utworzenie rezerw wpłynęło na wyniki finansowe spółki, a więc na jej sytuację finansową. Obowiązek tworzenia rezerw wynika z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem w wyniku finansowym należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. WSA wskazał, że ustawa o rachunkowości jednoznacznie określiła rezerwę jako zobowiązanie, o wartości oszacowanej, którego kwota musi wynikać z określonego obowiązku wykonania świadczeń w przyszłości – zastępuje ona przejściowo pozycję zobowiązania, aż do momentu, w którym jednostka uzyskuje pewność co do terminu i/lub kwoty bieżącego zobowiązania. Uzyskanie tej pewności jest możliwe dopiero w momencie realizacji świadczenia. Rezerwa powinna zatem spełniać wszystkie warunki definicji zobowiązań, a więc na dzień bilansowy musi istnieć obowiązek wykonania świadczeń w przyszłości, ich wartość musi być określona wiarygodnie, a jedyną przesłanką do utworzenia rezerwy, a nie zobowiązania, powinna być niepewność co do kwoty świadczenia lub terminu wymagalności. Przyczyną niepewności co do kwoty mogą być zmieniające się warunki otoczenia zewnętrznego lub wewnętrznego, czyli zmieniająca się rzeczywistość gospodarcza. To ona powoduje, że zmieniać się może kwota czy termin wymagalności. W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że rezerwy na zobowiązania są tworzone na ściśle określony okres, po upływie którego powinny zostać wykorzystane lub rozwiązane. Są to rozwiązania alternatywne, co oznacza, że jeżeli rezerwa nie została wykorzystana to musi zostać, po upływie określonego czasu, rozwiązana. Zgodnie z treścią art. 35d pkt 3 ustawy o rachunkowości, w momencie powstania zobowiązania, na które rezerwa została utworzona, następuje zmniejszenie rezerwy. Natomiast rozwiązanie rezerwy ma miejsce, gdy utworzona rezerwa stanie się bezprzedmiotowa, ponieważ nie wystąpiły przewidywane operacje gospodarcze lub wysokość rezerwy przekracza ich rzeczywistą wartość. Rozwiązanie rezerwy zwiększa zgodnie z art. 35d ust 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. W ocenie WSA w sprawie rezerwa nie została rozwiązana. W dalszym ciągu istnieje rezerwa, utworzona na przyszłe zobowiązanie spółki i ma ona wpływ na bieżący wynik finansowy spółki. WSA zauważył, że w 2013 r. nastąpiło częściowe rozwiązanie utworzonych rezerw, jednak nie spowodowało to zmniejszenia wysokości strat. Zgodnie z informacją podawaną przez skarżącą, przed częściowym uwolnieniem rezerwy wysokość niepokrytych strat z ubiegłych lat wynosiła 82.749.847,76 zł. z czego kwota w wysokości 43.152.642,80 zł była wynikiem rezerwy utworzonej w 2012 r. W związku z powyższym wysokość niepokrytych strat z lat ubiegłych bez uwzględnienia kwoty rezerwy utworzonej w 2012 r. wynosiła 39.597.204,96 zł. W wyniku częściowego rozwiązania rezerw w 2013 r. łączna kwota strat z lat ubiegłych pozostała niezmieniona i wynosiła nadal 82.749.847,76 zł., zmianie uległy natomiast poszczególne elementy tej straty: zmniejszyła się kwota rezerw – do kwoty 37.507.043,58zł. z kolei zwiększeniu uległa kwota pozostałych strat – do kwoty 45.242.804.18 zł. WSA nie podzielił poglądu skarżącej, że rezerwy tworzone na przyszłe prawdopodobne zobowiązania są zatrzymaniem kapitału w spółce, a nie jego utratą. Sąd I instancji wywodzi, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania. Zalicza się je do kosztów. Zasady rozliczania rezerwy zostały określone w przepisach ustawy. Co do zasady rezerwa powinna być wykorzystana wyłącznie zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem. Rezerwę zmniejsza się, jeśli powstało zobowiązanie na które utworzono rezerwę; jeśli rezerwa nie została wykorzystana wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększy przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. To oznacza, że utworzona rezerwa może być wykorzystana lub rozwiązana w ściśle określonych okolicznościach, spółka nie ma w tym zakresie dowolności. Nie może rozwiązać rezerwy bez wykazania że przestała istnieć podstawa, dla której rezerwa została utworzona. Ponieważ rezerwę tworzy się na pewne lub prawdopodobne przyszłe zobowiązania, zakłada się, że na te zobowiązania zostanie ona wykorzystana. Zdaniem WSA nie można więc mówić o zatrzymaniu kapitału w spółce, skoro spółka nie może tym kapitałem dowolnie dysponować. WSA nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów pkt 9 Wytycznych wspólnotowych poprzez nieuwzględnienie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 13.501.500,00 zł (wpis do KRS w dniu 8 stycznia 2014 r.). Sąd I instancji wskazał, że organ uwzględnił fakt podwyższenia kapitału zakładowego w dokonanych wyliczeniach. W ocenie WSA nie zmienia to jednak faktu, że skarżąca spełniła przesłanki z pkt 10 lit. a/ Wytycznych wspólnotowych uniemożliwiających wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wnioskowany okres. WSA podzielił stanowisko organu co do charakteru prawnego zaświadczeń z US i ZUS o niezaleganiu z płatnościami. Sąd I instancji przychylił się także do stanowiska organu, że przynależności do grupy kapitałowej nie ma znaczenia dla oceny sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy. Przynależność przedsiębiorcy do grupy kapitałowej oznacza, że zgodnie z pkt 13 Wytycznych wspólnotowych co do zasady nie może on ubiegać się o pomoc na ratowanie lub restrukturyzację. Nie oznacza natomiast, że przedsiębiorca ten nie może być uznany za przedsiębiorcę zagrożonego, jeśli spełnione są przesłanki z pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych. W konkluzji WSA stwierdził, że w toku kontrolowanego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów i zasad ogólnych postępowania administracyjnego, w szczególności tych zasad, które nakazują organom administracji publicznej przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie po zebraniu materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu jego oceny, a jego wyniki odzwierciedlić w treści wydanego orzeczenia. Skarżąca zaskarżając wyrok w całości domaga się jego uchylenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - naruszenie art. 26a ust. 9a w związku z art. 48a ust. 2 i art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz w związku z pkt 10 lit. a/ Wytycznych wspólnotowych poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że A sp. z o.o. znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej, w wyniku nieuprawnionego zrównania pojęcia "utraty kapitału", którym posługują się regulacje prawa wspólnotowego z utworzeniem rezerwy, podczas gdy rezerwy tworzone są na przyszłe prawdopodobne zobowiązania i są faktycznie zatrzymaniem kapitału w spółce a nie jego utratą, co w konsekwencji uznaniu, że ponad połowa kapitału została utracona; - naruszenie art. 26a ust. 9a w związku z art. 48a ust. 2 art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w związku z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów prowadzącą do uznania, że kwota rezerwy - oszacowana jako wartość przyszłych kosztów najmu związanych z dalszym funkcjonowaniem sklepów w formacie [...], (okresy zakończenia umów najmu przypadają na lata 2017-2021) - oznacza utratę kapitału w okresie "poprzedzających 12 miesięcy", podczas gdy jest to rezerwa na potencjalne koszty do poniesienia w łatach następnych, aż do 2021 r. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister PiPS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki ma usprawiedliwione podstawy, dlatego musiała prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu trafności zarzutów podnoszących naruszenie prawa materialnego. Spółka ujmuje te zarzuty w dwóch wariantach odnoszących się do naruszenia art. 26a ust. 9a w związku z art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 urzis w związku z pkt 10 lit. a/ Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz.UE C 244 z dnia 1.10.2004 r., s. 2), wskazując na błędną wykładnię tych przepisów, skutkiem której było uznanie, że spółka znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu przepisów unijnych, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przesunięcie środków kapitałowych i utworzenie z nich rezerwy jest równoznaczne z utratą kapitału, o jakiej stanowią przepisy unijne, a przez to jest spełnieniem przesłanki do odmowy wypłaty miesięcznego dofinansowania na podstawie art. 48a ust. 3 pkt 1 urzis. Zarzut kasacyjny, którego istota sprowadza się do przedstawionego sposobu rozumienia treści powołanych w nim przepisów jest merytorycznie trafny, chociaż formalnie niepełny. W zakresie wymogów formalnych nie powołuje, a powinien ze względu na art. 176 § 1 p.p.s.a. powołać przepisy naruszone przez Sąd I instancji. Bez wątpienia WSA w Warszawie nie mógł naruszyć przepisów wskazanych w zarzucie, bo Sąd I instancji ich nie stosował. Naruszyć można tylko te przepisy, które stosowano i które należało zastosować. Na pewno do nich nie należną przepisy materialnego prawa administracyjnego stosowane przez organy. Sąd I instancji tylko kontroluje stosowanie takich przepisów, zatem stosuje te przepisy, które wyznaczają zakres jego kontroli i w ramach tych przepisów może dochodzić do wadliwego ich stosowania. Skarga kasacyjna jako profesjonalny i sformalizowany środek prawny powinna zauważać specyfikę sądowej kontroli działań administracji, a tego nie czyni. Mimo tej wady Sąd II instancji nie może jej odrzucić (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, ONSAiWSA 5/2010, poz. 1). W merytorycznym ujęciu zarzuty stawiane przez spółkę są trafne, a to oznacza, że Sądowi I instancji można postawić zarzut błędnej wykładni art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 urzis. NSA nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym utworzenie przez spółkę rezerwy należy traktować jako utratę kapitału. Zatem wyrok, który zaakceptował takie stanowisko prezentowane przez organy, narusza prawo w sposób i w zakresie podnoszonym w rozpoznawanym zarzucie. Z treści art. 48a ust. 3 pkt 1 wynika, że pomoc ze środków PFRON nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą, jeżeli znajduje się on w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w prawie UE dotyczącym udzielania pomocy publicznej. Na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008, pomoc przyznawana przedsiębiorstwom zagrożonym w rozumieniu wytycznych wspólnotowych ma być oceniana na podstawie tych wytycznych, celem uniknięcia zachowań zmierzających do ich obejścia. Na podstawie art. 1 ust. 6 lit. c/ rozporządzenia nr 800/2006 pomoc świadczona na podstawie jego przepisów nie ma zastosowania do przedsiębiorstw zagrożonych, a na podstawie art. 1 ust. 7 pkt a/ tego aktu, przedsiębiorstwem zagrożonym jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału zostanie utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzającym 12 miesięcy. Z Wytycznych wspólnotowych w 2.2.1. pkt 10 wynika, że przedsiębiorstwo jest uznane za zagrożone, jeżeli w odniesieniu do spółki z ograniczona odpowiedzialnością ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzającym 12 miesięcy. Przepisy unijne nie definiują określonej w art. 48a ust. 3 pkt 1 urzis trudnej sytuacji ekonomicznej. Przepis ten odsyła do prawa UE, co oznacza, że zrównuje te pojęcia. Zatem poprawna wykładnia art. 48a ust. 3 pkt 1 urzis musi nawiązywać do sposobu rozumienia utraty kapitału o jakiej stanowią przepisy unijne, bo stwierdzenie utraty kapitału w ich rozumieniu daje podstawę do przyjęcia, że przedsiębiorstwo jest zagrożone, a ten stan wyklucza możliwość udzielenia pomocy o jaką wnioskowała spółka. Zdaniem Sądu II instancji "utrata kapitału" nie może być rozumiana w sposób przyjęty przez organy i akceptowany przez Sąd I instancji. Musi być łączona z przepisami regulującymi kwestie rachunkowe, obowiązującymi w działalności danego przedsiębiorcy. Z tego też powodu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że utworzenie przez spółkę rezerwy, ze względu na charakter takiego działania, jest utratą kapitału. Przecież kapitał przekazany do rezerwy pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy. Ponadto jak trafnie wskazuje spółka, prawnie nie jest on powiązany z konkretnymi zobowiązaniami. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, tyle tylko że odsunięta w czasie, zatem nie powoduje utraty kapitału. Sąd II instancji zauważa i podkreśla, że przepisy rozporządzenia nr 800/2006 wprost odnoszą się do kapitału zarejestrowanego, a więc w ujęciu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału zakładowego. Pomniejszenie tego kapitału w sposób określony w przepisie art. 1 ust. 7 pkt a/ rozporządzenia nr 800/2006 może być traktowane jako jego utrata, co w konsekwencji może prowadzić do uznania, że pracodawca znajduje się w trudniej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu art. 48a ust. 3 pkt 1 urzis. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w art. 17 dyrektywy Rady 77/91/EEC (Dz.U.L.26 z 30.01.1997 r., s. 1), przepisie, który w zakresie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje na kapitał subskrybowany. Zatem przepisy prawa stanowiące podstawę kontrolowanych decyzji odnoszą się do kapitału zakładowego spółki, który w ustawie o rachunkowości jest odrębną, wydzieloną kategorią i nie ma związku z funduszami rezerwowymi tworzonymi przez spółkę. Z tych powodów utworzenie przez spółkę rezerwy nie miało wpływu na ocenę sytuacji tymczasowej tej spółki z punktu widzenia kryterium "utraty kapitału". Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji ze względu na treść art. 185 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a..