I GSK 965/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1288/14 w sprawie ze skargi [B.] Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz [A.] Sp. z o.o. w O. 1.090 (tysiąc dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1288/14 oddalił skargę [A.] Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Spółka dokonała zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej, dotyczącego dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci tunerów TV o symbolu [...] importowanych z C. Dla przedmiotowego towaru skarżąca zadeklarowała kod TARIC 8529 90 65 50 obejmujący części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528; pozostałe zespoły elektroniczne, tunery przetwarzające sygnały wysokiej częstotliwości na sygnały średniej częstotliwości do stosowania w produkcji towarów objętych pozycjami od 8521 do 8528 ze stawką celną erga omnes w wysokości 3%. Po przeprowadzeniu kontroli w siedzibie skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z [...] lipca 2014 r. określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że towar będący przedmiotem postępowania stanowi tuner telewizyjny odpowiedzialny za przetwarzanie sygnału dostarczanego w postaci fali nośnej wysokiej częstotliwości zmodulowanego w specyficzny sposób treścią obrazu i dźwięku na sygnały wykorzystywane w dalszej części odbiornika telewizyjnego. Tuner umożliwia przetwarzanie sygnału zmodulowanego zarówno analogowo (ATV) jak i cyfrowo (DTV). Ponadto, w podobnej sprawie wobec skarżącej została wydana decyzja WIT, która opierała się na tożsamych dokumentach źródłowych w postaci m.in. schematu blokowego tunera, przy której strona podobnie postulowała, że sygnał częstotliwości pośredniej SIF, zawierający de facto informacje o dźwięku, nie jest sygnałem audio. W ocenie organu przedmiotowy towar powinien być zaklasyfikowany do kodu, TARIC 8528 71 19 00 ze stawką cła 14% zamiast 8529 90 65 50 ze stawką cła 3%. Organ podkreślił, że będące przedmiotem postępowania tunery pełnią następujące funkcje: wzmocnienie sygnału antenowego wysokiej częstotliwości (AMP), wyodrębnienie częstotliwości pośredniej z częstotliwości nośnej (RF Block), rozdzielenie sygnałów użytecznych na sygnał cyfrowy oraz analogowy (Base band Block), odseparowanie sygnałów audio i wideo, demodulacja sygnału częstotliwości pośredniej, strojenie za pośrednictwem magistrali. Tunery posiadają budowę blokową: blok nośników pośrednich (Tuner IC) oraz blok demodulacji cyfrowych sygnałów telewizyjnych (DVB demodulator IC), w tym blok RF, IF, DEM, z których otrzymywane są następujące sygnały: sygnał analogowy CVBS (całkowity sygnał wizyjny), sygnał SIF (wyjście pośredniej częstotliwości), sygnał DIF (cyfrowe sygnały). Tunery nie posiadają dekodera MPEG. Z powyższego wynika, że na wyjściu tunera znajdują się sygnały cyfrowe, które to nie są ostatecznie demodulowane w przedmiotowych tunerach, lecz przesyłane do dalszych stopni odbiornika TV oraz sygnały analogowe CVBS, czyli analogowe, całkowite sygnały wizyjne składające się z sygnału luminancji i chrominancji oraz sygnały foniczne. Zdaniem organu przedstawiony opis wskazuje, że tunery spełniają, w myśl nomenklatury CN, dwie funkcje: niekompletnego tunera cyfrowego oraz kompletnego tunera analogowego. Zatem klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organ dokonał zgodnie z brzmieniem reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodnie z brzmieniem pozycji 8528 oraz rozwinięciem do kodu CN 8528 71 19, obejmującego pozostałe tunery wideo. Odnosząc się bezpośrednio do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej organ zauważył, że zarówno budowa, jak i zasada działania oraz pełnione funkcje tunerów telewizyjnych, odpowiadają zawartym w nich kryteriom klasyfikacyjnym. Organ wskazał, że Noty wyjaśniające określają, iż tunery powinny zawierać obwody demodulacji, natomiast nie wskazują, jakie funkcje muszą one spełniać. W związku z tym wyjaśnienia strony, że sygnał SIF wymaga dalszych przetworzeń, demodulacji (dodatkowo na płycie głównej) nie ma wpływu na klasyfikację taryfową przedmiotowych tunerów. Zdaniem organu przedmiotowe tunery zawierają wszystkie elementy określone w Notach wyjaśniających dla tunerów analogowych i poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych. Potwierdzają to także zebrane w sprawie dokumenty, tj. specyfikacja komponentu w rozwinięciu jej szczegółowych danych do przedmiotowych tunerów oraz wyjaśnienia strony zawarte w złożonej korespondencji. Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym i wystarczającym do zaklasyfikowania tunera do kodu CN od 8528 71 11 do 8528 71 19 jest realizowanie funkcji tylko jednego rodzaju tunera (analogowego lub cyfrowego), przy czym przedmiotowy tuner spełnia wszystkie wymagania określone dla tunera analogowego i poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych i dlatego zgodnie z treścią Not wyjaśniających powinien być klasyfikowany do kodu CN 8528 71 19. Organ zgodził się ze stanowiskiem strony, że tuner dostraja, demoduluje, przetwarza sygnał wyjściowy – SIF jedynie poprzez inne podzespoły umieszczone na płycie głównej odbiornika telewizyjnego (nie są integralną częścią tunera), a także, że jako taki może być wykorzystany tylko do montażu odbiorników przez nią produkowanych. Jednakże fakty te, w ocenie organu celnego, nie mają wpływu na klasyfikację przedmiotowego towaru. Organ wskazał, że inne decyzje organów celnych wydane wobec spółki były tylko jednymi z kilku dowodów w sprawie. W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającym załącznik I rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 2 WKC w zw. z Notami wyjaśniający Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonych komunikatem z dnia 10 lutego 2011 r. (Dz.U. UE C 41/1) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji tunerów TV, która została dokonana z naruszeniem prawa; b) art. 12 ust. 2 i ust. 4 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nakładają na skarżącą, będącą posiadaczem Wiążącej Informacji Taryfowej, bezwzględny obowiązek jej stosowania oraz przewidują związanie organu celnego treścią WIT, w sytuacji, gdy: - w toku konkretnych formalności celnych (to jest dokonywania zgłoszenia celnego o objęcie procedurą celną dopuszczenia do obrotu) skarżąca nie posłużyła się WIT, podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że posiadacz WIT nie jest zobowiązany do jej zastosowania, a WIT ma charakter wiążący dla organu celnego wyłącznie w sytuacji, kiedy w toku konkretnych formalności celnych (to jest dokonywania zgłoszenia celnego o objęcie procedurą celną dopuszczenia do obrotu) posiadacz posłużył się nią; - w chwili dokonywania formalności celnych związanych ze złożeniem zgłoszenia celnego skarżąca nie mogła posłużyć się WIT, gdyż została ona wydana później, a zatem nie obowiązywała ona w dacie dokonania zgłoszenia celnego; - WIT dotyczy tunera innego niż tunery objęte zgłoszeniem celnym, a zatem nie może być uznana za wiążącą w stosunku do wspomnianego tunera TV; co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej i potwierdzeniem stanowiska organu w zakresie kluczowego znaczenia WIT i klasyfikacji tunerów do kodu 8528 71 19 00 oraz odmową powołania biegłego i nierozpatrzeniem wszystkich wniosków dowodowych skarżącej; 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej: p.c.) poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, szczególnie z pominięciem wniosków dowodowych i dowodów składanych przez skarżącą, prowadzące do zakwestionowania prawidłowości klasyfikacji stanowiących przedmiot zgłoszenia celnego tunerów TV i ograniczenie się wyłącznie do analizy treści protokołu kontroli i WIT, b) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. polegającym na rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, co skutkowało nierzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i wywarło istotny wpływ na jej wynik, c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowym pismem skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydanych [...] stycznia 2015 r. przez Urząd Celny Województwa O. wiążących informacji taryfowych nr [...],[...],[...] oraz [...] dotyczących tunerów o symbolach odpowiednio: [...],[...],[...] oraz [...], na okoliczność prawidłowości dokonanej przez spółkę klasyfikacji tunerów TV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem stwierdził, że zdaniem organu przedmiotowy tuner telewizyjny należało zaklasyfikować do pozycji właściwej dla aparatury odbiorczej dla telewizji (poz. 8528 71), ze stawką celną 14 %, a zdaniem skarżącej do pozycji właściwej dla części nadających się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528 (poz. 8529 90), ze stawką celną 3 %. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że przedmiotowe tunery składają się z dwóch modułów, analogowego i cyfrowego. Moduł cyfrowy nie zawierając dekodera MPEG nie stanowi kompletnego cyfrowego tunera wideo. Natomiast moduł analogowy zawierał obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody częstotliwości pośredniej (blok IF), posiadał oddzielne wyjście sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Strony były zgodne co do tego, że moduł cyfrowy nie mógł być uznany za kompletny (brak dekodera MPEG), natomiast różniło je stanowisko co do oceny modułu analogowego. Według organów był on kompletny, natomiast zdaniem skarżącej nie mógł być uznany za kompletny, gdyż zainstalowany w tunerach obwód demodulacyjny nie mógł być uznany za blok DEM z uwagi na ograniczoną funkcjonalność, która sprawiała, że był odpowiedzialny wyłącznie za demodulację sygnału wideo; przekształcenie sygnału wysokiej częstotliwości na częstotliwości, które mogą być wykorzystane przez odbiornik telewizyjny dotyczyły tylko sygnału wizyjnego, natomiast sygnał wyjściowy audio nie był dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny, ani przez inną aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu. Sygnał wyjściowy audio tunera miał postać sygnału SIF, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania; wymaga on dalszych przetworzeń, demodulacji i dostrojeń, które są dokonywane przez inne podzespoły odbiornika telewizyjnego. Do stanu faktycznego sprawy zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 282 s. 1 z 28 października 2011r. W sprawie zastosowanie miała Reguła 2a ORINS, stanowiąca, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego; informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Na podstawie komentarza do podpozycji od 8528 71 11 do pozycji 8528 71 19, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dotyczących tunerów wideo przyjęto, że podpozycje te obejmują aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub do urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Analogowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody pośredniej częstotliwości (blok IF) i obwody demodulacyjne (blok DEM) z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok RF, blok IF, blok DEM i dekoder MPEG do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Moduł, który nie spełnia powyższych warunków należy klasyfikować jako część do pozycji 8529". Przedmiotowe tunery nie spełniały wszystkich wymogów dla tunerów cyfrowych, z uwagi na brak dekodera MPEG. Przy zastosowaniu Reguły 2a ORINS, dla klasyfikacji do wskazanych wyżej podpozycji wystarczające jest, by kompletny pozostawał jeden moduł. Skoro kompletnym nie był moduł cyfrowy, istotna pozostawała ocena kompletności modułu analogowego. W tym zakresie spór pomiędzy stronami dotyczył jedynie obwodów demodulacji, które w ocenie skarżącej w wersji zainstalowanej w przedmiotowych tunerach nie mogą być uznane za blok DEM, ponieważ posiadają ograniczoną funkcjonalność. Sygnał wyjściowy audio przedmiotowego tunera nie może być wykorzystywany bezpośrednio przez odbiornik telewizyjny. Sygnał ten przybiera postać sygnału SIF, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania. Wymaga on dalszych przetworzeń, które są dokonywane przez podzespoły w odbiorniku telewizyjnym. Okoliczności te przyznane były przez organ. Nie można, zdaniem sądu, podzielić stanowiska skarżącej, że z przytoczonych Not wyjaśniających wynika, iż obwód demodulacyjny (blok DEM audio) musi gwarantować sygnał audio wyjściowy z tunera w postaci, która nie wymaga już dalszej obróbki. Z analizowanych zapisów wynika jedynie, że urządzenie ma zawierać obwód demodulacji; analogowe tunery wideo mają zawierać obwody demodulacji z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego. Zapis ten wskazuje, że sygnał wizyjny ma być całkowity, czego nie zaznaczono w odniesieniu do sygnału audio. Stąd za zasadne należy uznać stanowisko organu, że samo ustalenie, że urządzenie posiada obwód demodulacji jest wystarczające dla dokonanej oceny. Opis analizowanych podpozycji nie wskazuje, jakie funkcje powinny pełnić te obwody. Sąd dokonał też oceny zarzutów procesowych, w ramach których podniesiono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p., powiązane z art. 73 ust 1 p.c. i uznał je za nieuzasadnione. Organ prawidłowo odmawiał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, albowiem dowody te niczego do sprawy nie mogły wnieść. W sprawie nie ma w istocie sporu w zakresie ustaleń faktycznych, lecz spór dotyczy klasyfikacji towaru o określonych niespornych parametrach, czyli zastosowania prawa materialnego. Przedmiotowe tunery w module analogowym zawierały obwody demodulacji, co było wystarczające, w świetle powołanych Not wyjaśniających 2011/C 41/01, do uznania ich za kompletne. Ponadto, niekwestionowaną okolicznością w sprawie było, że w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego skarżąca nie dysponowała dla spornego towaru Wiążącą Informacją Taryfową (WIT). Uzyskana później WIT klasyfikowała towar zgodnie ze stanowiskiem organu. W ramach prowadzenia postępowania dowodowego organy mogą wykorzystać jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Na tej podstawie mogły wykorzystać (także w postaci wyłącznie zasygnalizowania, że taka okoliczność miała miejsce), niemających w postępowaniu charakteru wiążącego WIT-ów, zarówno powołanych przez skarżącą, jak i wydanych później wobec skarżącej, jak również wydanych przez słowacką i niemiecką administrację celną, powołanych w decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ rozstrzygnięcie w sprawie nie opierało się na Wiążącej Informacji Taryfowej, lecz na ogólnych regułach prawnych taryfikacji, nie można uznać, że WIT-y wskazane przez skarżącą powinny wytyczać treść rozstrzygnięcia w sprawie. Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającym załącznik I Rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 2 WKC w zw. z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonych komunikatem z 10 lutego 2011 r. poprzez uznanie, że organy celne kwestionując dokonaną przez skarżącą klasyfikację tunerów TV w nomenklaturze scalonej, nie dopuściły się naruszenia powołanych przepisów; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy, jak wykazała skarżąca, organy celne zaniechały pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, co doprowadziło do zakwestionowania prawidłowości przyjętej przez skarżącą klasyfikacji tunerów TV i w efekcie powinno stanowić samoistną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, że organy celne dokonały rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu oceny zebranych dowodów, co skutkowało nierzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w istotny sposób rzutującym na wynik postępowania, co w ocenie skarżącej powinno zostać uznane za wystarczającą przesłankę dla uznania, że decyzja jest wadliwa i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. z racji nieuchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, z uwagi na kierowanie się przez organy celne wyłącznie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, podczas gdy opisane postępowanie organów celnych winno skutkować uznaniem, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób wadliwy, a wydana w tak prowadzonym postępowaniu decyzja powinna zostać uchylona Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Jednak sposób, w jaki została ona sformułowana nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Zgodnie z powołanym przepisem oraz art. 176 p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną była zobowiązana do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jej zdaniem został naruszony oraz formy tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także do wykazania, na czym owo naruszenie polega, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych – dodatkowo – do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., którego zastosowanie jest uzależnione od tego czy sąd I instancji stwierdzi naruszenie normy prawa materialnego. Sposób, w jaki został on sformułowany – autor skargi kasacyjnej powołał się na rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej bez podania konkretnego przepisu, Noty wyjaśniające do CN z 2011 r. (nr 2011/C 41/1) oraz art. 2 WKC – nie pozwalał jednakże na jego merytoryczne rozpoznanie. Zauważona wada nie miała jednak znaczenia dla rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Kierując się uchwałą NSA z 26 października 2009 r. nr I OPS 10/09 (publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl), z której wynika obowiązek odniesienia się przez sąd odwoławczy do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten zarzut łącznie z pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Analiza zarzutów kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było podważenie dokonanej przez organ klasyfikacji importowanego towaru (tunerów TV). Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła organowi zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominięcie składanych przez nią dowodów, potwierdzających prawidłowość dokonanej klasyfikacji tunerów. Określenie cech towaru należy do elementów stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy Celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych. W stanie faktycznym sprawy wnosząca skargę kasacyjną zadeklarowała w zgłoszeniu celnym towar w postaci tunerów TV o symbolu [...], klasyfikując go do kodu TARIC 8529 90 65 50 ze stawką celną erga omnes w wysokości 3%. Organ celny weryfikując tę klasyfikację uznał, że towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną 14%. W ocenie organu – zaakceptowanej przez sąd I instancji – sporne tunery TV należało zaklasyfikować do pozycji właściwej dla aparatury odbiorczej dla telewizji, a zdaniem skarżącej do pozycji właściwej dla części nadających się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528. Tak więc dla rozpoznania niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie miały dwie pozycje CN, tj.: - 8528: "Monitory i projektory, nie zawierające odbiorników telewizyjnych; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu", w tym podpozycja 8528 71 19 00 – "inny" oraz - 8529: "Części nadające się wyłącznie lub głównie do urządzeń objętych pozycjami od 8525 do 8528", w tym podpozycja 8529 90 65 50 – "Tunery przekształcające sygnały wysokiej częstotliwości w sygnały o średniej częstotliwości, wykorzystywane do produkcji wyrobów objętych pozycją 8528". Należało też uwzględnić treść Noty wyjaśniającej do CN (2011/C 41/01), z której wynika, że podpozycje 8528 71 11 do 8528 71 19 – Tunery wideo "[...] obejmują aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Analogowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody pośredniej częstotliwości (blok lF) i obwody demodulacyjne (blok DEM) z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok RF, blok IF, blok DEM i dekoder MPEG do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2 a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Moduł, który nie spełnia powyższych warunków należy klasyfikować jako część do pozycji 8529". Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną przedmiotowe tunery nie spełniają wszystkich wymienionych warunków. Składają się one z dwóch modułów – analogowego i cyfrowego. Moduł cyfrowy tunera nie zawiera dekodera MPEG i w związku z tym nie może zostać uznany za kompletny cyfrowy tuner wideo w rozumieniu powołanej Noty wyjaśniającej. Co do tego nie ma sporu między organem a stroną postępowania. Spór dotyczy charakteru modułu analogowego, a w istocie tego, czy do klasyfikacji urządzenia do pozycji CN, ze względu na jego budowę i funkcje, mogła mieć zastosowanie reguła 2 a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl tej reguły "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Organ celny uznał bowiem, że skoro tuner składa się z: obwodów częstotliwości radiowych (blok RF), obwodów częstotliwości pośredniej (blok IF) i posiada oddzielne wyjścia sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS), to zgodnie z powołaną Notą wyjaśniającą powinien być zataryfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00. Z kolei wnosząca skargę kasacyjną podnosiła, że zainstalowany w tunerze obwód demodulacyjny posiada ograniczoną funkcjonalność i jest odpowiedzialny wyłącznie za demodulację sygnału wideo (blok DEM wideo). Natomiast dokonywane przez tuner przekształcenia sygnału wysokiej częstotliwości na częstotliwości, które mogą być wykorzystane przez odbiornik telewizyjny ograniczają się wyłącznie do sygnału wizyjnego. Blok DEM tunera nie dokonuje demodulacji sygnału audio. W związku z tym, sygnał wyjściowy audio tunera nie jest dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny, ani też przez innego rodzaju aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu, a tym samym zdaniem autora skargi kasacyjnej sam obwód demodulacyjny nie może zostać uznany za blok DEM w rozumieniu powołanej Noty wyjaśniającej. Co więcej, w związku z tym, że w tunerze nie zachodzi demodulacja sygnału audio, nie można też uznać, że sygnał wyjściowy tunera przybiera postać oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Sygnał wyjściowy audio tunera TV, przybiera postać sygnału SIF, tj. formatu, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania "[...] przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory", o której mowa w Nocie wyjaśniającej. Sygnał audio wymaga zatem przetworzeń, demodulacji i dostrojeń, które są dokonywane przez inne podzespoły odbiornika telewizyjnego. Podzespoły te, zlokalizowane na płycie głównej telewizora, funkcjonują zupełnie niezależnie od tunera. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną istotne jest także to, że przetworzeniem sygnału audio (SIF) jest demodulacja, która jest realizowana przez obwód demodulacji audio (blok DEM audio), który jest umiejscowiony w procesorze, zainstalowanym na płycie głównej telewizora. Zatem, skoro sygnał wyjściowy audio nie jest poddawany w tunerze procesowi demodulacji, to zdaniem strony nie może być uznany za oryginalny, niezmodulowany do celów nadawczych sygnał kamery. Tym samym urządzenie to powinno być zataryfikowane do kodu TARIC 8529 90 65 50. Wyrażone przez obie strony stanowiska nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione, co zaakceptował sąd I instancji. W istocie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie czy mamy do czynienia z kompletnym urządzeniem, w świetle reguły 2a) ORINS. Nie można bowiem bez wyjaśnienia kluczowych dla sprawy kwestii odnoszących się do budowy urządzenia oraz z tym związanych pojęć, chociażby "demodulacji", "oryginalnego sygnału kamery" wypowiadać się co do kompletności urządzenia. Zajęcie stanowiska w tym zakresie wymaga zatem ponownego zbadania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz rozważenia konieczności zasięgnięcia opinii specjalisty z dziedziny telekomunikacji. Wyjaśnienie zagadnień o przebiegu procesu modulacji i demodulacji wymaga bowiem wiedzy pozaprawnej. Wypada również zauważyć, że wnosząca skargę kasacyjną na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawiła w toku postępowania celnego i sądowego dokumenty, m.in. w postaci ekspertyzy z przeprowadzonego eksperymentu z wykorzystaniem przedmiotowego tunera oraz zagraniczne WIT. Wynika z nich, że urządzenie to nie zawiera bloku demodulacji audio, ponieważ sygnał audio jest demodulowany poza tym tunerem w odbiorniku telewizyjnym, co jak należy się domyślać wpłynęło zasadniczo na klasyfikację tych tunerów do kodu 8529 90 65 50. Z tego też względu sąd rozpoznając ponownie sprawę powinien również przeanalizować te dokumenty, a właściwie zawarte w nich informacje z punktu przydatności ich dla rozpoznawanej sprawy. Dokumenty te, jak słusznie zostało zauważone, nie są wiążące dla tej sprawy, niemniej jednak zgodnie z procedurą organy celne mogą wykorzystać jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Dopiero wyjaśnienie zasadniczych kwestii powinno pozwolić na prawidłową taryfikację importowanego towaru. Brak przeprowadzenia w sposób wszechstronny i kompletny postępowania dowodowego na okoliczność budowy i funkcjonalności tunerów, zaakceptowane przez sąd I instancji, czyni usprawiedliwionym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w połączeniu z właściwymi przepisami O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego złożyły się kwota 1.090,00 zł, w tym opłata za sporządzenie uzasadnienia (100,00 zł), wpis od skargi kasacyjnej (390,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (600,00 zł.).