I SA/Gd 1513/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2014 r., którym przedłużono do dnia 31 października 2014 r. termin do złożenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do majątku "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, zobowiązana, skarżąca), w związku z dokonanym zabezpieczeniem na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...], [...] i [...]. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanej Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 10 października 2013 r.: nr [...] (dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r.), nr [...] (dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.) i nr [...] (dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.). Podstawę prawną wystawienia zarządzeń zabezpieczenia nr [...] i [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 8 października 2013 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 480.972,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej kwocie 175.196,00 zł i dokonano zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki. Natomiast podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 8 października 2013 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości 166.050,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 55.167,00 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku Spółki. W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniami nr [...] i nr [...] z dnia 11 października 2013 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego udziałów przysługujących stronie w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – "B" z siedzibą w S. i "C" z siedzibą w G. Odpisy tych zawiadomień wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały zobowiązanej w dniu 11 października 2013 r. Kolejnym w sprawie postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył na wniosek wierzyciela do dnia 31 października 2014 r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., poprzez przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym; art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1289), zwanej dalej "ustawą z dnia 11 października 2013 r.", poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie do postępowań zabezpieczających; art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), zwanej dalej k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej. Zdaniem strony, art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. zawierający normy intertemporalne dotyczy wyłącznie wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych, nie ma on zastosowania do postępowań zabezpieczających. W związku z tym zastosowanie mają normy wynikające z nowego brzmienia art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a., a nie brzmienia poprzednio obowiązującego, jak to błędnie przyjął organ egzekucyjny. Ponadto, z ostrożności procesowej, Spółka zarzuciła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 159 § 2 u.p.e.a. także w brzmieniu obowiązującym poprzednio, bowiem od momentu wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie zaszły jakiekolwiek uzasadnione przyczyny, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia strony, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany postanowienia organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą wprowadzoną na mocy przejściowego przepisu art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r., która weszła w życie w dniu 21 listopada 2013 r., do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Wprawdzie w cytowanym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "postępowania egzekucyjne w administracji", jednakże uznać należy, że odnosi się ono do wszelkiego typu postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem również do administracyjnych postępowań zabezpieczających normowanych przepisami działu IV (art. 154-166b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjątki od zasady wynikającej z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r., wprowadzone w art. 123 ust. 2-6 ww. ustawy, nie przewidują innych zasad stosowania art. 166b u.p.e.a. Powyższe oznacza, iż do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 11 października 2013 r., mają zastosowanie w pełnej rozciągłości przepisy działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r., w związku z czym zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r.), organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 tejże ustawy). Termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W rozpatrywanej sprawie, w dniu 11 października 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym bowiem dniu zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. "B" Sp. z o.o. (art. 96j §1 i § 2 u.p.e.a.). Od tego dnia zaczął biec termin do złożenia wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze kolejny złożony w sprawie wniosek wierzyciela z dnia 13 sierpnia 2014 r. (poprzednie wnioski złożone zostały w dniach 19 grudnia 2013 r., 7 lutego 2014 r., i 9 czerwca 2014 r.), organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2014 r. przedłużył do dnia 31 października 2014 r. termin do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań objętych zabezpieczeniem dokonanym na majątku Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...], [...] i [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wierzyciel postąpił zgodnie z dyspozycją art. 159 u.p.e.a., bowiem stosowne wnioski zostały złożone w okresie trwania zabezpieczenia. Także i druga przesłanka przedłużenia terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego została, zdaniem organu odwoławczego, spełniona – wierzyciel w złożonym wniosku wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn, bowiem decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2014 r. dotyczące rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. – wskutek wniesienia odwołań nie stały się decyzjami ostatecznymi. Skierowanie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego będzie możliwe dopiero po zachowaniu procedur dotyczących wykonania decyzji ostatecznych. Natomiast jak wynika z akt sprawy postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniami strony od ww. decyzji pozostaje w toku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym było dopuszczalne; art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. poprzez uznanie, że znajduje on również zastosowanie do postępowań zabezpieczających; art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej; art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy powinno ono zostać uchylone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku skarżącej Spółki, organ egzekucyjny dokonał w dniu 11 października 2013 r. zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zajęcie udziałów przysługujących skarżącej w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – "B" z siedzibą w S. i "C" z siedzibą w G. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. przedmiotem zabezpieczenia mogą być zarówno należności pieniężne jak i wykonanie obowiązku o charakterze niepieniężnym. W dacie dokonania zajęcia zabezpieczającego obowiązywał art. 159 u.p.e.a., stanowiący w § 1, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W § 2 zaś postanowiono, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Jak wynika z powyższego, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym zabezpieczenie mogło trwać nie dłużej niż 30 dni od dnia jego dokonania, chyba że zabezpieczenia dokonano na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, wówczas termin ten wynosił 3 miesiące. Termin trwania zabezpieczenia mógł być przedłużony zgodnie z regułami zawartymi w § 2. Na podstawie powyższej regulacji organ egzekucyjny wydał w dniu 19 grudnia 2013 r., na wniosek wierzyciela, postanowienie o przedłużeniu do dnia 20 lutego 2014 r. terminu zabezpieczenia ww. należności pieniężnych, a w dniu 14 lutego 2014 r. wydał kolejne postanowienie w przedmiocie przedłużenia tego terminu do dnia 18 kwietnia 2014 r. Po rozpatrzeniu kolejnych wniosków wierzyciela z dnia 9 czerwca 2014 r. organ egzekucyjny po raz kolejny przedłużył termin do złożenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do dnia 18 sierpnia 2014 r. Następnie zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2014 r. na podstawie kolejnego wniosku wierzyciela, przedłużono ww. termin do dnia 31 października 2014 r. W trakcie biegu wskazanego terminu istotnej zmianie uległa treść art. 159 u.p.e.a. Na podstawie art. 111 pkt 47 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1289), zwanej dalej ustawą z dnia 11 października 2013 r., która weszła w życie w dniu 21 listopada 2013 r., przepis art. 159 u.p.e.a. otrzymał następujące brzmienie: "§ 1 organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia. (...) § 2. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte." Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 11 października 2013 r., jej uchwalenie wiązało się z koniecznością transpozycji dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 84 z 31.03.2010, str. 1), zwanej dalej "dyrektywą 2010/24/UE". W uzasadnieniu tego projektu wskazano, że ponieważ ani ta dyrektywa, ani projekt ustawy o wzajemnej pomocy, nie przewidują możliwości przedłużania terminu zabezpieczenia dokonanego na wniosek państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, konieczna okazała się zmiana art. 159 u.p.e.a. przez wyeliminowanie instytucji przedłużania terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela. Miało to zapewnić polskiemu wierzycielowi pozycję równą wierzycielowi będącemu państwem członkowskim lub państwem trzecim. Wzięto również pod uwagę, że w polskim porządku prawnym w postępowaniu cywilnym, jak i postępowaniu karnym, zabezpieczenie dokonywane odpowiednio na wniosek wierzyciela cywilnoprawnego, jak i na podstawie postanowienia prokuratora lub sądu o zabezpieczeniu majątkowym trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia. Jak zatem wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r., instytucja przedłużania terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela dotyczy wyłącznie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zabezpieczenie należności pieniężnej, dokonywane na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a., trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie wniosek wierzyciela o kolejne przedłużenie terminu zabezpieczenia złożony został w dniu 13 sierpnia 2014 r., a więc w dacie obowiązywania art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 października 2013 r. Zdaniem organu egzekucyjnego do rozpatrzenia tego wniosku zastosowanie ma jednak art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r., z uwagi na treść przepisu przejściowego zawartego w art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. Stanowi on, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Zdaniem strony z kolei, wskazany przepis przejściowy nie dotyczy postępowania zabezpieczającego, mowa w nim bowiem jedynie o postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu egzekucyjnego co do interpretacji art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. i w konsekwencji zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. Posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie przejściowym pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji" rozumieć bowiem należy jako postępowania uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV tej ustawy "postępowanie zabezpieczające". Nie ma racji skarżąca twierdząc, że wskazana ustawa wyraźnie rozróżnia pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i "postępowanie zabezpieczające" i że te dwa postępowania są opisane w różnych działach. Ustawa ta nie definiuje bowiem pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i nie zawiera działu o takiej treści. Składa się ona z sześciu działów: Dział I "Przepisy ogólne", Dział II "Egzekucja należności pieniężnych", Dział III "Egzekucja należności niepieniężnych", Dział IV "Postępowanie zabezpieczające", Dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy", Dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano, że ustawa ta reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Bezspornie reguluje ona zatem nie tylko postępowanie służące wykonaniu ale też zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków. W doktrynie wskazuje się, że wskazane w art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. obszary regulacji składają się na szeroko pojęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, o jakim traktuje tytuł ustawy (D. Kijowski: Komentarz do art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, [w]: Kijowski Dariusz R. (red.), Cisowska-Sakrajda Ewa, Faryna Małgorzata, Grześkiewicz Władysław, Kulesza Cezary, Łuczaj Waldemar, Pietrasz Piotr, Radwanowicz-Wanczewska Joanna, Starzyński Piotr, Suwaj Robert "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz", Lex 2010). Językowa treść art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. nie przesądza więc, jak chce tego skarżąca, że chodzi wyłącznie o wąskie rozumienie pojęcia "postępowanie egzekucyjne" jako postępowania zmierzającego do przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. W ramach wykładni językowej mieści się bowiem także przyjęcie, że analizowany art. 123 ust. 1 odnosi się do szerokiego rozumienia pojęcia "postępowań egzekucyjnych w administracji" jako wszelkich postępowań uregulowanych w ustawie o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro wykładnia językowa nie jest wystarczająca, uzasadnione jest sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej. Zauważyć należy, że analizowany przepis przejściowy zamieszczony został w ustawie (z dnia 11 października 2013 r.), dokonującej zmian w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczących m.in. postępowania zabezpieczającego, w celu dostosowania tej regulacji do prawa wspólnotowego. Skoro ustawa ta odnosi się zarówno do postępowania egzekucyjnego jak i zabezpieczającego i nie zawiera – oprócz wskazanego art. 123 ust. 1 – żadnego innego przepisu przejściowego odnoszącego się stricte do postępowania zabezpieczającego, to przemawia to za uznaniem, że pojęcie "postępowań egzekucyjnych w administracji" użyte w treści tego przepisu rozumieć należy szeroko, jako wszystkie postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym także postępowanie zabezpieczające. Za powyższą tezą przemawia także wykładnia funkcjonalna. Trudno bowiem przyjąć, że wolą ustawodawcy uchwalającego ustawę z dnia 11 października 2013 r. było spowodowanie wygaśnięcia wszystkich zabezpieczeń należności pieniężnych trwających w dacie wejścia w życie tej ustawy, co do których na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów wyznaczono termin ich trwania. Taki zaś skutek wywołałoby przyjęcie stanowiska strony skarżącej co do interpretacji art. 123 ust. 1 powyższej ustawy. Ani z brzmienia ustawy z dnia 11 października 2013 r. ani z uzasadnienia projektu tej ustawy nie wynika, aby taki był zamiar ustawodawcy. Podsumowując, Sąd stwierdza, że do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. W sprawie nie było kwestionowane, że postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. i do tego dnia nie zostało ono zakończone. W związku z powyższym zastosowanie miał art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej tą ustawą. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że w tej konkretnej sprawie przyjęcie poglądu odmiennego, tak jak chce tego skarżąca, spowodowałoby, że dokonane w dniu 11 października 2013 r. zabezpieczenie należności pieniężnych trwałoby do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności stosowania instytucji przedłużania trwania tego zabezpieczenia. Skoro zabezpieczenie dokonane zostało w dniu 11 października 2013 r., to zgodnie z art. 159 u.p.e.a. obowiązującym w tej dacie termin do zgłoszenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego bądź też wniosku do organu egzekucyjnego o przedłużenie tego terminu, upływał w dniu 11 stycznia 2014 r. Przed jego upływem weszła jednak w życie nowelizacja uchylająca instytucję przedłużania terminu trwania zabezpieczenia należności pieniężnych. Zastosowanie aktualnego brzmienia art. 159 u.p.e.a. do dokonanego w dniu 11 października 2013 r. zabezpieczenia oznaczałoby więc w konsekwencji, że wierzyciel nie byłby już ograniczony trzymiesięcznym terminem do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego bądź wniosku o przedłużenie tego terminu, a samo zabezpieczenie należności pieniężnych trwałoby do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a. podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki umożliwiające organowi egzekucyjnemu uwzględnienie wniosku wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia. Zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela przedłuży termin zabezpieczenia, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia - niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny - jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konieczne jest więc jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie wniosek wierzyciela z dnia 13 sierpnia 2014 r. o przedłużenie terminu zabezpieczenia czynił zadość tym wymogom. Nie ulega wątpliwości, że wniosek ten został złożony w okresie trwania zabezpieczenia (wcześniejszym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania przedłużono skutecznie do dnia 18 sierpnia 2014 r.). Wniosek zawierał także uzasadnienie żądania, wskazujące, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2014 r. dotyczące rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. – wskutek wniesienia odwołań nie stały się decyzjami ostatecznymi. Skierowanie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego będzie możliwe dopiero po zachowaniu procedur dotyczących wykonania decyzji ostatecznych. Natomiast jak wynika z akt sprawy postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniami strony od ww. decyzji pozostaje w toku. W ocenie Sądu przedstawione przez organ uzasadnienie przedłużenia terminu mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte i spełnione zostały przesłanki określone w art. 159 § 2 u.p.e.a. Jedynie bowiem ostateczna decyzja lub decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w myśl przepisów art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest bowiem tytuł wykonawczy wystawiany przez wierzyciela stosownie do regulacji zawartej w art. 26 § 1 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 15 § 1 rzeczonej ustawy, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W tym stanie sprawy brak przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a., podważałby sens dokonanego zabezpieczenia i byłby sprzeczny z interesem publicznym. Bowiem postępowanie zabezpieczające ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.