I GSK 1166/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ewy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2015 r.; sygn. akt III SA/Lu 642/14 w sprawie ze skargi Ewy G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] kwietnia 2014 r.; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ewy G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 5 lutego 2015 r. oddalił skargę Ewy G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 24 września 2007 r. Ewa G. dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego marki Volkswagen TOUAREG, do którego załączyła m.in. rachunek z [...] lutego 2007 r. wystawiony przez firmę P. określający wartość pojazdu na kwotę 4.000 CHF. W dniu 7 października 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej wpłynęło pismo Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie z 5 października 2010 r. wraz z dokumentami uzyskanymi w wyniku zrealizowanej przez Urząd Celny Konfederacji Szwajcarii międzynarodowej pomocy prawnej, dotyczącymi podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów na terenie Szwajcarii. W wyniku weryfikacji powyższych dokumentów ustalono, że eksporter o nazwie P. ze Szwajcarii nigdy nie istniał lub już nie istnieje, a nawiązanie z nim kontaktu nie jest możliwe. Postanowieniem z 24 stycznia 2012 r. organ celny wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej oraz niezaksięgowanej kwoty długu celnego od sprowadzonego pojazdu. W celu wyceny samochodu organ dopuścił dowód z opinii biegłego. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 253 z 1993 ze zm.; dalej: WKC) na kwotę 36.495 zł oraz określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.702 zł. Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 7/13 uchylił zaskarżoną decyzję z [...] października 2012 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z [...] lipca 2012 r. Wskazał, że w piśmie z [...] lutego 2014 r. stanowiącym uzupełnienie opinii Nr [...] z [...] czerwca 2012 r. rzeczoznawca samochodowy poinformował, że przyjęta przez niego w opinii korekta (30%) na konieczne naprawy pojazdu odpowiada stanowi technicznemu wycenianego samochodu, w zakresie jaki był możliwy do ustalenia na podstawie dołączonej dokumentacji. Zastosowana korekta była następstwem indywidualnej oceny stanu technicznego pojazdu wykonanej na podstawie dostarczonych dokumentów i pozwalającej na zastosowanie maksymalnej wartości korekty możliwej do uwzględnienia, w sytuacji braku możliwości szczegółowej analizy i weryfikacji danych (brak możliwości przeprowadzenia oględzin). Wydając opinię dotyczącą wartości uwzględniono całość dostarczonego materiału dowodowego, w tym opinię prywatną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję. Stwierdził, że przekazane przez szwajcarską administrację celną informacje, a także istotne rozbieżności pomiędzy cenami katalogowymi oraz zadeklarowaną wartością pojazdu, stanowiły wystarczający argument dla powstania uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC (RW WKC). Podważenie wiarygodności wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym uzasadniało zaś ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o inne metody określone w art. 30-31 WKC. Za prawidłową uznał ocenę organów, że opinia Nr [...] z [...] czerwca 2012 r. wraz z jej uzupełnieniem z [...] lutego 2014 r., jest - w myśl art. 197 § 1 Op - dowodem, który w sposób jasny i logiczny wyjaśnia proces wyceny pojazdu, ma charakter zindywidualizowany i odnosi się do konkretnego pojazdu uwzględniając jego cechy, w tym stopień ewentualnych uszkodzeń wymagających naprawy, bądź zużycia powstałego w wyniku normalnej eksploatacji. Zastosowana korekta wartości spornego samochodu była zaś adekwatna do jego stanu i uwzględniała prywatną opinię biegłego (ocenę techniczną z [...] września 2007 r. wykonaną i sporządzoną na zlecenie strony). Tym samym zarzuty skargi kwestionujące wartość rynkową pojazdu Sąd uznał za nieuzasadnione. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC Sąd I instancji wskazał, że według art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W razie zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC, termin tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa przepis art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Wskazał, że zgłoszenia celnego dokonano 24 września 2007 r. Decyzja organu pierwszej instancji z [...] lipca 2012 r. doręczona została skarżącej [...] sierpnia 2012 r. W dniu 31 marca 2008 r. Prokuratura Krajowa wszczęła postępowanie karne w sprawie przestępstw popełnianych w okresie od 1 stycznia 2004 r. do co najmniej 31 marca 2008 r., polegających na narażeniu na uszczuplenie należności celnych i podatkowych przez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów. Przedłużenie do 5 lat terminu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego miało swoje uzasadnienie z uwagi na istnienie związku pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, ponieważ postępowaniem tym objęte było wprowadzenie na wspólny obszar celny także pojazdu należącego do skarżącej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Ewa G. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; na wypadek zaś uznania, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania - uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości na podstawie art. 188 ppsa oraz o uchylenie w całości decyzji Naczelnika UC oraz Dyrektora IC na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 193 ppsa; w każdym przypadku zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] kwietnia 2014 r. i nieuwzględnienie skargi, w sytuacji naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo Celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.; dalej: upc) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z [...] lipca 2012 r., określająca niezaksięgowaną wartość należności wynikającą z długu celnego powstałego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowi skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, podczas gdy decyzja Naczelnika UC obarczona jest wadami pozbawiającymi je takiej skuteczności, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 upc poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z [...] lipca 2012 r. określająca niezaksięgowaną wartość należności wynikającą z długu celnego powstałego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowi powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego wydane przed upływem okresu 5-ciu lat licząc od dnia powstania długu celnego, podczas gdy wady którymi obarczona została decyzja z [...] lipca 2012 r. nie pozwalają uznać jej za skuteczne powiadomienie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że w sprawie nie upłynął termin na powiadomienie skarżącej o kwocie długu celnego i niezaksięgowana kwota należności wynikająca z długu celnego w kwocie 2.702 PLN określona w decyzji z [...] lipca 2012 r. jest kwotą należną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie, środek prawny oparto na obydwu wskazanych wyżej podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako wiążące się ściśle z zarzutami błędnego zastosowania prawa materialnego wymagają łącznego ich rozpoznania. Wskazany zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 upc, regulujących terminy w jakich organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie długu celnego. Autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje jednak sposób ustalenia stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie ujęto natomiast rozważań wskazujących na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Z kolei istota zarzutów procesowych (tj. art. 145 § 1 lit. a/ ppsa i art. 151 ppsa) powiązanych z zarzutami naruszenia przepisów Prawa celnego i WKC sprowadza się do stwierdzenia, zgodnie z którym w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z [...] lipca 2012 r. określająca niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego stanowi skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów wskazać należy, że strona w środku prawnym nie kwestionuje faktu powstania długu celnego ani jego wysokości, lecz powiadomienie jej o nim w określonym przepisami terminie. Z tego względu w pierwszej kolejności dokonać należy analizy przepisów regulujących terminy powiadamiania dłużnika o kwocie długu celnego, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC, w sytuacji gdy kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Z przywołanej regulacji wynika, iż wyrażoną na jej gruncie zasadę należy wprost wiązać z instytucją swoistego przedawnienia prawa do ustalania (retrospektywnego zaksięgowania) należności celnej z tytułu długu celnego. Instytucja ta zbliżona jest więc do przedawnienia długu celnego, co w wymiarze praktycznym, gdy chodzi o regulację krajową, znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 55 pkt 2 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. (v. wyrok NSA z 17 października 2013 r., sygn. akt I GSK 895/12, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter posiada regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Wskazany przepis dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tej sytuacji dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej zasady na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest "powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym (popełnionym) czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste, gdy podkreślić, że skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego. Zgłoszenia celnego w sprawie dokonano 24 września 2007 r. W dniu 7 października 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej wpłynęło pismo Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie z 5 października 2010 r. wraz z dokumentami uzyskanymi przez Urząd Celny Konfederacji Szwajcarii, z których wynikało, że eksporter wymieniony w załączniku nr 2 ww. zgłoszenia nigdy nie istniał lub już nie istnieje. Z tego względu organ celny postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., na podstawie art. 165 § 1 i 2 Op oraz art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej oraz niezaksięgowanej kwoty długu celnego od sprowadzonego pojazdu, wskazując m.in. na treść art. 78 ust. 3 WKC. Przepis ten stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Organ powołał również treść art. 221 ust 4 WKC jako podstawę do wszczęcia postępowania po upływie 3 lat od dnia zgłoszenia celnego. Biorąc pod rozwagę powyższe, za prawidłową uznać należy ocenę działania organu, dokonaną przez Sąd I instancji, polegającego na skorzystaniu z terminu wynikającego z art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC. Wydając decyzję z 24 lipca 2012 r. (doręczoną skarżącej 10 sierpnia 2012 r.) organ I instancji wskazał na związek pomiędzy wszczętym przez Prokuraturę Krajową postanowieniem z 31 marca 2008 r. postępowaniem karnym w sprawie przestępstw popełnianych w okresie od 1 stycznia 2004 r. do co najmniej 31 marca 2008 r. polegających na narażeniu na uszczuplenie należności celnych i podatkowych przez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów, a powstaniem długu celnego w sprawie, wykazując uprawnienie do jej wydania w terminie 5 lat od dnia powstania długu celnego przewidzianym w art. 56 Prawa celnego, czyli 24 września 2007 r. (data zgłoszenia celnego). Nie zasługuje jednocześnie na uwzględnienie argumentacja skarżącej podważająca powiadomienie jej o kwocie należności celnej w formie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z [...] lipca 2012 r. Skarżąca kasacyjnie podniosła, że w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] października 2012 r. utrzymująca w mocy powyższą decyzję, została uchylona wyrokiem WSA w Lublinie z 19 września 2013 r., to tym samym decyzja organu I instancji, obarczona zdaniem strony tymi samymi wadami winna stracić ważność przynajmniej w części, w jakiej stanowiła powiadomienie strony o kwocie długu celnego. Stanowisko strony jest nieuzasadnione. W wypadku, gdy wydana zostaje decyzja określająca kwotę długu celnego, powiadomienie dłużnika zostaje dokonane w momencie doręczenia tej decyzji. Tak dokonane powiadomienie, z racji możliwości wniesienia odwołania, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia możliwości powiadomienia dłużnika o powstałym długu celnym (art. art. 221 ust. 3 zd. 2 WKC), może w przypadku uchylenia decyzji będącej jednocześnie powiadomieniem, stracić swoją "skuteczność". Oznacza to, że w przypadku uchylenia decyzji powiadamiającej dłużnika o kwocie należności, "uchylone" zostaje także powiadomienie (v. Komentarz do art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Wojciech Morawski (red.), Wspólnotowy Kodeks Celny Komentarz, Lex 2007 nr 38428). Decyzja z [...] lipca 2012 r., wydana w terminie zakreślonym przepisami art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC, nie została jednak uchylona i pozostawała cały czas w obrocie prawnym. Tym samym nieuzasadniona jest argumentacja strony, wskazująca na nieuprawione uznanie decyzji organu I instancji za skuteczne powiadomienie o kwocie długu celnego, w sytuacji, gdy decyzja organu II instancji, stanowiąca powielenie, zdaniem strony, uchybień organu I instancji, została uchylona ww. wyrokiem WSA w Lublinie. Warto podkreślić, że w wyniku ponownego rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał decyzję z [...] lipca 2012 r. w mocy. Skoro zatem decyzja z [...] kwietnia 2014 r. utrzymała w mocy decyzję z [...] lipca 2012 r. w zakresie kwoty należności wynikających z długu celnego, to tym samym powiadomienie o należnej kwocie długu celnego wynikające z decyzji organu I instancji nie straciło swej "skuteczności" i datę doręczenia tej decyzji ([...] sierpnia 2012 r.) należy przyjąć jako skuteczne powiadomienie skarżącej o kwocie długu celnego w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 prawa celnego. Z uwagi na powyższe za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a/ ppsa i art. 151 ppsa. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).