II FSK 1526/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 427/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 5 lutego 2015 r. oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 4 lipca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 26 marca 2014 r. określił M. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 11 158 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 3 936 zł. Decyzją z dnia 4 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał ową decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie czterech transakcji sprzedaży – motocykla marki K. [...] z 2000 r., motocykla marki Y. [...] z 2004 r., motocykla marki H. [...] z 2002 r. oraz samochodu osobowego marki V. [...] z 2004 r., skarżący zaniżył faktycznie uzyskany przychód. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach nabywców motocykli K. [...] i Y. [...] oraz samochodu V. [...], wskazujących na wyższą kwotę transakcji niż widniejące na fakturach. W przypadku motocykla H. [...] wzięto pod uwagę informację z banku o wysokości kwoty przelanej przez nabywcę na rzecz skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego skarżący zaniżył również przychód podlegający opodatkowaniu, nie ujmując w ewidencji przychodu z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodu osobowego marki B. [...] dodał, iż w toku czynności przeszukania przeprowadzonych u skarżącego zabezpieczono m.in. dokumenty wystawione na U. S. przez komis niemiecki. U. S. zeznała m.in., że od grudnia 2006 r. posiada samochód osobowy marki B. [...] rok produkcji 1998 r. Świadek podała, że ogłoszenie dotyczące sprzedaży przedmiotowego samochodu znalazła na niemieckiej stronie internetowej jednego z komisów. Celem sprowadzenia samochodu do Polski U. S. zwróciła się do skarżącego. Za wykonaną usługę skarżący otrzymał kwotę 4 000 zł., która nie została zaewidencjonowana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że skarżący w sposób nierzetelny prowadził księgi podatkowe - ewidencjonując zaniżony przychód oraz nie wykazując całej zrealizowanej transakcji. Organ podkreślił, że ustaleń faktycznych dokonano na podstawie całego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i dokumentów prywatnych w postaci podpisanych faktur VAT. Mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów oraz biorąc pod uwagę zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, walor wiarygodności przyznano zeznaniom nabywców pojazdów, uznając że ceny wpisane na fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przychodu skarżącego. W ocenie organu brak było również podstaw do uwzględnienia zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, z dokumentów celnych, opinii biegłego oraz ponownego przesłuchania świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 5 lutego 2015 r. za nie uzasadnione uznał zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia przez organy zaniżenia przychodu ze sprzedaży trzech motocykli oraz samochodu osobowego, a także pośrednictwa w sprzedaży kolejnego samochodu osobowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zebrany w tej kwestii materiał dowodowy, oparty przede wszystkim na dowodach włączonych w poczet akt sprawy z karnego postępowania przygotowawczego (w konsekwencji którego postawiono zarzuty wobec skarżącego), w toku którego przesłuchano trzech świadków (nabywców sprzedawanych pojazdów) jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w uzasadnione. Sad dodał, że pomimo wnioskowania o przeprowadzenie przez organy dowodu z przesłuchania świadków, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu tym bardziej, że zeznania świadków, podczas których okazali oni dowody na potwierdzenie prawidłowości swoich zeznań są spójne, a wypowiedzi dotyczą wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego odtworzenia przebiegu transakcji, stanu technicznego pojazdu jak i rzeczywiście uiszczonej ceny. Podobnie w ocenie sądu bezpodstawne są zarzuty związane z ustaleniem wartości pojazdów bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Stan faktyczny sprawy został odtworzony przede wszystkim na podstawie zeznań świadków – nabywców pojazdów, które to dowody w sposób szczegółowy zobrazowały przebieg poszczególnych transakcji, w tym sposób wyboru pojazdu, stanu technicznego, czynności poprzedzające rejestrację, przeprowadzenie badań technicznych, sposobu naprawy, źródeł środków przeznaczonych na nabycie, a także średnich cen innych pojazdów tego samego modelu i rocznika, co niewątpliwie wskazuje na wiarygodność zeznań i zupełność poczynionych ustaleń w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości. Zatem skoro organy, na podstawie tak przeprowadzonych dowodów, skonfrontowanych z fakturami VAT sprzedającego, informacjami uzyskanymi z banku oraz ze strony internetowej, mogły odzwierciedlić ceny transakcyjne zakupu poszczególnych pojazdów, to zarzut niepowołania w sprawie biegłego jest pozbawiony podstaw. W ocenie sądu pierwszej instancji organy zebrały materiał dowodowy w sposób zupełny, oceniły w sposób swobodny, a nie dowolny, uwzględniając zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Walor wiarygodności zasadnie przyznano zeznaniom nabywców pojazdów, uznając, że ceny wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przychodu uzyskanego przez skarżącego. Wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne i w pełni przekonujące, co skutkowało oddaleniem skargi. W skardze kasacyjnej podatnik, na podstawie art. 174 pkt 2, w związku z art. 176 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c .p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. oraz art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 i art. 197 § 1 o.p. , poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.: art. 188, w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 o.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o: przesłuchanie świadków P. S., K. B., Z. J., A. S. z udziałem strony, na których to zeznaniach oparto rozstrzygnięcie; załączenie dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania celnego w zakresie związanym z importem spornych pojazdów, w tym ich stanu technicznego i zakresu uszkodzeń, a także ich wartości; opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej ceny pojazdów określonych w decyzji, których wartość określona na fakturach sprzedaży jest kwestionowana przez nabywcę pojazdu, z uwzględnieniem ich wyposażenia, stanu technicznego w chwili zbycia przez podatnika. Ponadto art. 191 o.p., poprzez dowolne uznanie, iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów w marcu i czerwcu 2006 była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży, art. 197, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 121 § 1 o.p., poprzez: ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej pojazdów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strony transakcji sprzedaży pojazdów składały sprzeczne wyjaśnienia co do ceny zapłaty, w tym niektórzy kupujący składali zeznania sprzeczne z wcześniej składanymi pisemnymi oświadczeniami, a także zaniechanie ustalenia stanu technicznego oraz wyposażenia pojazdów wskazanych powyżej, podczas gdy tego rodzaju ustalenia mają wpływ na określenie i możliwość porównania wartości ceny pojazdów tej samej marki lub rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłączenie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które związane są z zaakceptowaniem przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które stały się podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 lipca 2014 roku, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2014 roku. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania legalności oddalenia przez organy podatkowe wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadków S., B., J. i S. ( wszystkie te osoby zostały przesłuchane w trakcie postępowania przygotowawczego jakie toczyło się wobec skarżącego, a protokoły ich zeznań włączone zostały do materiału dowodowego postępowania podatkowego ), przeprowadzenie dowodu z dokumentów celnych związanych z importem przedmiotowych pojazdów oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ich wartości rynkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej te uchybienia postępowania podatkowego spowodowały, że ustalenia faktyczne na których oparta była decyzja były dowolne. Zarzuty te są nieuzasadnione. Zgodnie z art.180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art.181 OP zawiera otwarty katalog środków dowodowych, wymieniając wśród nich materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż pojęcie dokumenty. Chodzi w nim nie tylko więc o dokumenty zebrane w toku postępowania karnego, lecz także wszelkie inne dowody zebrane w tym postępowaniu, w tym także np. zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych i oskarżonych utrwalone w formie przewidzianej prawem. Powołana regulacja wyłącza w zakresie dowodów zebranych w postępowaniu karnym zasadę bezpośredniości. Organy podatkowe mogą oprzeć więc część, a nawet całość swych ustaleń na dowodach zebranych w postępowaniu karnym, bez konieczności ich powtarzania. Nie oznacza to wszakże zakazu ponawiania takich dowodów, jednakże musi być to uzasadnione okolicznościami sprawy, w szczególności brakami dowodów zebranych w postępowaniu karnym w zakresie niezbędnym do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego ( albo ich wadliwością ). Wynika z tego, że strona chcąc, aby dowód z przesłuchania świadków ( przesłuchanych w postepowaniu karnym ) został ponowiony w postępowaniu podatkowym, winna wskazać szczegółowo, czym uzasadniona jest konieczność bezpośredniego przeprowadzenia takich dowodów. Nie wystarczy powołać się na zamiar strony uczestniczenia w takiej czynności, czy realizację prawa do zadawania pytań ( jak miało to miejsce w tej sprawie ), tym bardziej, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym strona miała zapewnione prawo podnoszenia zarzutów wobec tych dowodów. Odnosząc się do pozostałych spornych zagadnień ( nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania celnego oraz z opinii biegłego ) wskazać należy przede wszystkim, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie była obiektywna wartość pojazdów sprzedanych przez skarżącego, ani ich wartość oraz stan techniczny w momencie zgłoszenia pojazdów do odprawy celnej, tylko wysokość przychodu, który uzyskał skarżący z ich sprzedaży, a w szczególności rzetelność rozliczenia skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W tym zakresie organy podatkowe oparły swe ustalenia przede wszystkim na zeznaniach nabywców pojazdów od skarżącego - świadków S., B. i S. Zeznania te zostały ocenione przez organy i sąd pierwszej instancji jako wiarygodne. Obrazowały one szczegółowo przebieg poszczególnych transakcji, sposób wyboru pojazdów, ich stan techniczny, czynności poprzedzające rejestrację, przegląd techniczny, sposób naprawy oraz źródła pochodzenia środków przeznaczonych na ich nabycie. Organy ponadto w zakresie cen rynkowych posiłkowały się informacjami pochodzącymi ze stron internetowych oraz informacjami pochodzącymi z banku. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę dowodów jakiej dokonały organy podatkowe oraz wnioski z tej oceny wynikające i z oceną taką należy się zgodzić. Podnieść zresztą należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaki interes miałyby przesłuchane osoby w składaniu zeznań "obciążających" skarżącego, ani takich wad tych zeznań, które pozwalałyby uznać je za niewiarygodne. W zakresie ustaleń dotyczących przychodu jaki uzyskał skarżący z tytułu sprzedaży motocykla marki H. [...] ( świadek J. ) podstawą ustaleń faktycznych były informacje uzyskane z banku obsługującego świadka. Wynikało z nich, że przelał on na konto skarżącego kwotę istotnie wyższą, niż wynikająca z faktury VAT. Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby, że istotnie świadek J. uiścił zaliczkę na zakup samochodu i następnie ta zaliczka została mu zwrócona, wobec nie dojścia transakcji do skutku. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji i w tym przedmiocie zasługuje na akceptację. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 P.p.s.a w związku z art.205 § 2 tej ustawy.