I SA/Bk 429/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] określił M. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu okoliczności uzasadniających brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie trzech transakcji sprzedaży – samochodów ciężarowych C., R..i R. – Skarżący zaniżył przychód. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach nabywców tych pojazdów, wskazujących na wyższą kwotę transakcji niż widniejące na fakturach. Zdaniem organu zeznania te obejmowały zarówno okoliczności skontaktowania się z firmą Skarżącego, sposobu wyboru interesującego pojazdu, stanu technicznego, czynności poprzedzających rejestrację, przeprowadzenia badań technicznych, sposobu naprawy, źródła środków przeznaczonych na ich nabycie, a nawet średnich cen innych pojazdów tego samego modelu i rocznika. Stąd też dano wiarę tym zeznaniom w zakresie cen zapłaconych za pojazdy. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przyjętej podstawy oszacowania obrotu transakcji sprzedaży samochodu R. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nabywca nie wskazał jednej kwoty jaką zapłacił za ten pojazd. Opierając się na zasadach logicznego rozumowania przyjęto więc wysokość obrotu jako średnią arytmetyczną podanych przez świadka kwot. Organ odwoławczy uznał również, że słusznie odstąpiono w sprawie od przeprowadzenia wnioskowanych czynności przesłuchania nabywców pojazdów. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z treścią ich zeznań włączonych w poczet materiału dowodowego oraz podjęcia polemiki co do ich twierdzeń. Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów w kwietniu, listopadzie i grudniu 2007 r. była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży; 2) art. 197, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 121 § 1 o.p., poprzez: (-) ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej wymaganej dla określenia ceny rynkowej pojazdów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kupujący składali zeznania sprzeczne z wcześniej składanymi pisemnymi oświadczeniami; przy czym różnice między wartością ceny pierwotnie wskazanej na fakturach potwierdzonych przez świadków, a wskazaną ceną nabycia w ich zeznaniach, sięgały zaledwie kilu bądź kilkunastu procent; (-) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyciągu bankowego świadka M. W. w celu skonfrontowania wysokości kwoty pobranej z konta na nabycie pojazdu z deklarowaną przez niego w zeznaniach ceną; 3) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków R. O., M. J., M. W. z udziałem strony, na których to zeznaniach oparto rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie stwierdzenia przez organy zaniżenia przychodu ze sprzedaży trzech samochodów ciężarowych okazały się nietrafne. Zebrany w tej kwestii materiał dowodowy, oparty przede wszystkim na dowodach włączonych w poczet akt sprawy z karnego postępowania przygotowawczego (w konsekwencji którego postawiono zarzuty wobec skarżącego), w toku którego przesłuchano trzech świadków (nabywców sprzedawanych samochodów) należy uznać za kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski za w pełni uzasadnione. Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). W myśl art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co powoduje, że korzystanie z dowodu z zeznań świadka, złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania kontrolnego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Bowiem na etapie zarówno postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji skarżący mógł podnosić zarzuty wobec treści zeznań złożonych przez świadków (protokoły z tych zeznań stanowiły część akt sprawy). Z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się również wywieść obowiązku ponownego przesłuchania świadka na etapie postępowania kontrolnego, który raz już był przesłuchiwany w toku innego postępowania. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Organ nie może jednak wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania. Jednakże okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu nie jest brak uczestniczenia strony w uprzednim przesłuchaniu świadka lecz obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/13, dostępny w bazie orzeczeń CBOSA). Skarżący w uzasadnieniu skargi nie wykazał, aby takie okoliczności istniały. Wskazywał bowiem, że z przyczyn niezależnych od strony nie uczestniczyła ona w tych okolicznościach, co pozbawiło ją możliwości zadawania pytań świadkom, konfrontowania ich wyjaśnień z treścią dokumentów i oświadczeń, które świadkowie składali wcześniej. Zatem pomimo wnioskowania o przeprowadzenie przez organy dowodu z przesłuchania świadków, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu tym bardziej, że zeznania świadków, podczas których okazali oni dowody na potwierdzenie prawidłowości swoich zeznań są spójne, a wypowiedzi dotyczą wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego odtworzenia przebiegu transakcji, stanu technicznego pojazdu jak i rzeczywiście uiszczonej ceny. Kwestie podnoszone przez pełnomocnika skarżącego związane z upływem kilku lat pomiędzy nabyciem pojazdu przez świadków, który powoduje, że pewne okoliczności stanu faktycznego mogą ulec zatarciu, stosunkowo niewielką różnicą ceny pomiędzy oświadczeniami podawanymi w zeznaniach świadków oraz fakturami, potwierdzeniem przez nabywców prawidłowości ceny na fakturach oraz zakupem pojazdów przez nabywców dla celów prowadzonej przez nich działalności w ocenie Sądu w kontekście zebranego przez organy materiału dowodowego w tym zeznań świadków składanych przed Policją, pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, należy ocenić jako nieuzasadnione wątpliwości co do ceny sprzedaży. Kolejne zarzuty skargi związane z ustaleniem wartości pojazdów bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego Sąd uznał za bezpodstawne. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 628/14, LEX nr 1503450). Stan faktyczny sprawy został odtworzony przede wszystkim na podstawie zeznań świadków – nabywców pojazdów, które to dowody w sposób szczegółowy zobrazowały przebieg poszczególnych transakcji, w tym sposób wyboru pojazdu, stanu technicznego, czynności poprzedzające rejestrację przeprowadzenia badań technicznych, sposobu naprawy, źródeł środków przeznaczonych na nabycie, a także średnich cen innych pojazdów tego samego modelu i rocznika, co niewątpliwie wskazuje na wiarygodność zeznań i zupełność poczynionych ustaleń w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości. Zatem skoro organy na podstawie tak przeprowadzonych dowodów, skonfrontowanych z fakturami VAT sprzedającego, informacjami uzyskanymi z banku oraz ze strony internetowej mogły odzwierciedlić ceny transakcyjne zakupu poszczególnych pojazdów to zarzut niepowołania w sprawie biegłego należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z wyciągu bankowego świadka M. W. w celu skonfrontowania wysokości kwoty pobranej z konta bankowego na nabycie pojazdu z deklarowaną przez niego w zeznaniach ceną, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, potwierdzonym dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy (przesłuchanie świadka), z którego wynika, że nabywca nie opłacił całości należności pieniędzmi pobranymi z rachunku bankowego, co powoduje, że skonfrontowanie wysokości kwoty pobranej z konta bankowego z ceną nie dałoby oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Tym bardziej, że w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący jedynie stwierdził, że uzasadnione byłoby przeprowadzenie takiego dowodu bez argumentacji dlaczego. Kolejny zarzut dotyczy prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za pomocą średniej arytmetycznej wartości sprzedaży samochodu nabytego przez M. W., który podczas przesłuchania go w charakterze świadka nie był w stanie podać czy kwota, za którą nabył pojazd wynosiła 20.000 zł czy 22.000 zł. W ocenie skarżącego wszelkie wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść strony. Sąd uznał stanowisko organów za uzasadnione, gdyż zostało oparte na zasadzie logicznego rozumowania, z uwagi na przyjęcie wysokości uzyskanego przychodu jako średnia arytmetyczna podanych przez świadka ww. kwot, tj. 21.000 zł. Skoro skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, ewidencjonując zaniżony przychód oraz nie wykazując całej zrealizowanej transakcji to organ, dążąc do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, uśrednił podane ceny. Nie ulega też wątpliwości, że negatywne skutki ww. oszacowania podstawy opodatkowania, które może być obarczone błędem obciążają podatnika deklarującego zaniżoną wartość sprzedaży. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p. organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, organy zebrały materiał dowodowy w sposób zupełny, oceniły w sposób swobodny a nie dowolny, uwzględniając zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Walor wiarygodności zasadnie przyznano zeznaniom nabywców pojazdów, uznając, że ceny wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przychodu uzyskanego przez skarżącego. Wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne i w pełni przekonujące. W tym zakresie całkowicie niezasadne są podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 191, art. 197 o.p. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.