I GSK 727/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1910/13 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K.C. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1910/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę K.C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Skarżący nabył na terenie Francji za kwotę 8.426,16 euro samochód marki Renault Megane nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Na podstawie oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego ustalono, że niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju pojazd, powinien być przypisany do kodu CN 8703, bowiem przeznaczony został zasadniczo do przewozu osób. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego we W. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. - decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Renault Megane w wysokości 932 zł. W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, kluczowy dowód w sprawie, tj. wynik oględzin spornego pojazdu (potwierdzony protokołem z 10 kwietnia 2013 r. i dokumentacją zdjęciową), potwierdza, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał cechy, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z poz. CN 8703): kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, szyby wzdłuż bocznych paneli, dach tapicerowany w całości, w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, jednolitą wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, oświetlenie, wentylację, popielniczki, przestrzeń pasażerską i towarową nie wydzieloną, siedzenia przednie uchylne, za przednimi siedzeniami konstrukcję z tworzywa sztucznego przytwierdzoną do nadwozia w miejscach przeznaczonych do montażu drugiego rzędu siedzeń, na ścianach bocznych otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Megane, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Sąd podkreślił, że na podstawie wyników oględzin spornego pojazdu, przeprowadzonych 10 kwietnia 2013 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej można stwierdzić, że w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał szereg cech, które decydują, że powinien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z poz. CN 8703), to jest: kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, szyby wzdłuż bocznych paneli, dach tapicerowany w całości, w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, jednolitą wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, oświetlenie, wentylację, przestrzeń pasażerską i towarową nie wydzieloną, siedzenia przednie uchylne, za przednimi siedzeniami konstrukcję z tworzywa sztucznego przytwierdzoną do nadwozia w miejscach przeznaczonych do montażu drugiego rzędu siedzeń, na ścianach bocznych otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy. Ponadto, według oświadczenia aktualnego użytkownika w samochodzie tym od momentu jego zakupu nie dokonywano żadnych zmian. Co prawda dowód w postaci oględzin samochodu opisuje stan techniczny nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego lecz na dzień dokonania oględzin, jednak na jego podstawie i w oparciu o pozostałe dowody można dokładnie określić najważniejsze fabryczne cechy konstrukcyjne, parametry techniczne i wyposażenie pojazdu, które nie uległy zmianie od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sąd I instancji zauważył, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób. W ocenie Sądu I instancji, przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Trafnie też organy podatkowe uznały, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Trafnie też organy podatkowe stwierdziły, że samochód nabyty przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z dokumentu zakupu, skarżący za sporny samochód był obowiązany zapłacić 8.426,16 euro, którą to kwotę (po przeliczeniu wg kursu z dnia nabycia) przyjęto za podstawę opodatkowania. Z uwagi na powyższe, za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., gdyż organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej K.C. zaskarżył powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.). Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie z dnia 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co sprawia, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na częściowe jego uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przystąpić do rozpoznania drugiego z podniesionych zarzutów. Ocena, że konkretny przepis prawa materialnego został przez sąd błędnie wyłożony lub niewłaściwie zastosowany może być dokonana jedynie na podstawie stanu faktycznego zrekonstruowanego i ustalonego przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu, pod warunkiem, że nie zostanie on skutecznie zakwestionowany, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod. (pkt I.1.) oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC (pkt I.2.). Stosownie do art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać i że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, dla skutecznego zarzucenia naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że doszło do naruszenia konkretnego, obiektywnie istotnego przepisu postępowania, a co za tym idzie, że jego naruszenie mogło doprowadzić do błędnego wyniku postępowania. Ujęty w pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej zarzut nie odpowiada tym wymogom – autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. (określającego, w jakich sytuacjach uzasadnienie stanowi konieczny element wyroku oraz termin do jego sporządzenia), co czyni ten zarzut bezskutecznym. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania podstaw kasacyjnych lub też wyjaśniania, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli powołując konkretny przepis. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut ujęty w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, polegające na zaakceptowaniu dokonanych przez organ (z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod.) ustaleń faktycznych. Trzeba podzielić bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie, wbrew wyrażonemu przez Sąd I instancji poglądowi, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego. W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i przegrody (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych, a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz, że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające. Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że posiada kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, szyby wzdłuż bocznych paneli, dach tapicerowany w całości, w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, jednolitą wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, oświetlenie, wentylację, popielniczki, przestrzeń pasażerską i towarową nie wydzieloną, siedzenia przednie uchylne, za przednimi siedzeniami konstrukcję z tworzywa sztucznego przytwierdzoną do nadwozia w miejscach przeznaczonych do montażu drugiego rzędu siedzeń, na ścianach bocznych otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.