I SA/Bd 449/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 września 2013 r. sprawy ze skargi A. C.Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił A. C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] r. nabycia wewnątrzwspólntowego samochodu osobowego marki OPEL ASTRA, pojemności silnika 1686 cm3, roku produkcji 2002, w wysokości 361 zł. 2. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że samochód powinien być zaklasyfikowany do kodu CN8703 jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Jego zdaniem, zamontowanie w pojeździe kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nawet jeśli powala to na zarejestrowanie samochodu jako pojazd ciężarowy. 3. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, - art. 194 § 1, §2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych w postaci: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. 4. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). 5. Ponadto organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. 6. Dyrektor wymienił cechy świadczące o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 7. Wskazał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8704 (pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów) świadczą następujące cechy: siedzenia- ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 8. Organ zaznaczył, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), zatem pojazdy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora, sformułowanie "pojazdy zasadniczo przeznaczono do przewozu osób" zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji pojazdu. 9. W ocenie Dyrektora, skoro oględziny wykazały, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający tylnie drzwi otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, 4 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach oraz wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. dywaników, wykładziny podłogowej i bocznej, popielniczek, klimatyzacji, uchwytów dla pasażerów w podsufitce, to należy go zaklasyfikować jako samochód osobowy. 10. W opinii organu ww. pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: przeszklenie całego pojazdu, stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, część przeznaczona do przewozu bagażu i część przeznaczona do przewozu osób, oddzielone łatwą w demontażu kratką znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Pojazd zarówno po wyprodukowaniu, jak i w chwili jego rejestracji we Włoszech i w Polsce, posiadał dwa rzędy siedzeń. 11. Dyrektor stwierdził, że zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie, standardową w takich pojazdach, przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. Dodał, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem należało stwierdzić, że pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. 12. Odnosząc się do odmowy uwzględnienia zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, Dyrektor wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść ww. dowodów. 13. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy się kierować treścią opisów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nie kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez organy państwowe. Wskazał, że ma świadomość niespójności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy prawo o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe. Jego zdaniem dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. 14. Podkreślił, że ustawodawca w u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Przypomniał, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. 15. Ponadto organ przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, w którym sąd orzekł, że nazwanie pojazdu "samochodem ciężarowym" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. 16. Zdaniem Dyrektora, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. Nie wynika z niego, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. 17. Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN najpierw należy ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu, aby na późniejszym etapie można było posłużyć się notami wyjaśniającymi do danego kodu i stwierdził, że taki tryb postępowania został przyjęty w powyższej sprawie. Przy klasyfikowaniu niniejszego pojazdu do kodu CN ustalone zostało jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnych cech i wyglądu samochodu, z uwzględnieniem uwag (wyjaśnień) do Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonego w taki sposób postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił, że zasadniczym przeznaczeniem powyższego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób. 18. Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., organ wskazał, że interpretacja podatkowa stanowi ochronę tylko w stosunku do podatnika, który wystąpił o jej wydanie w swojej sprawie. Podatnicy nie mogą powołać się na orzeczenie wydane w innych sprawach, nawet jeśli przedstawiony problem oraz stan faktyczny są identyczne, gdyż każda interpretacja jest traktowana indywidualnie. Wskazana interpretacja nie dotyczyła strony, a jedynie sprawy o podobnym stanie faktycznym. Dyrektor odnosząc się jednak do niej stwierdził, że samochód osobowy, aby spełnić warunki konieczne do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, musi przejść gruntowne zmiany techniczne, polegające m. in. na trwałym, nieodwracalnym usunięciu stałych punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W opinii organu nie można stwierdzić, że w pojeździe dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych wskazujących na to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki umożliwiające jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8704. 19. Zdaniem Dyrektora stwierdzenie Skarżącej, iż "(...) z przeprowadzonych oględzin samochodu wysnuć należy wniosek, że stan pojazdu różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego (...)" nie zostało poparte żadnymi nowymi dowodami, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd od momentu wyprodukowania przez cały okres eksploatacji posiadał miejsca siedzące usytuowane w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa. Kratka metalowa oddzielająca dwa rzędy siedzeń od bagażnika została umocowana w sposób nie noszący cech trwałości i nieodwracalności. Organ ocenił, że transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową samochodu i ewentualne wykorzystanie do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. 20. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty zwarte w odwołaniu, a mianowicie naruszenie: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, - art. 194 § 1, §2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. 21. W uzasadnieniu podała, że dla prawidłowego określenia powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie, w jakim stanie był przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego i z badań technicznych wynikało, że był to samochód ciężarowy. Z oględzin, zdaniem Skarżącej, należy wysnuć wniosek, że stan pojazdu różni się znacząco od jego stanu w dniu powstania obowiązku podatkowego i organ powinien ustalić, jaki w tamtym momencie był jego charakter. Skarżąca uważa, że niezbędne było przesłuchanie diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. 22. W ocenie Skarżącej organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z ww. dokumentów urzędowych, a zatem wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżąca podała, że przy klasyfikowaniu pojazdu do kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a dopiero później można posłużyć się dodatkowym warunkiem z not wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. 23. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 24. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. poz. 270 ze zm. dalej: "ustawa p.p.s.a.") uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 25. Spór w przedmiotowej sprawie koncentrował się na problemie, czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) – kod CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704. 26. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowy pojazd należy kwalifikować jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to Skarżąca, która eksponowała w sprawie okoliczność, że w badaniach technicznych przeprowadzonych na potrzeby jego rejestracji, jak również dowodach rejestracyjnych przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Dokonując sądowej kontroli stanowiska zaprezentowanego przez organy Sąd uznał je za prawidłowe. 27. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy podkreślić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych (poza ustawą o podatku akcyzowym), tudzież przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a.. zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 28. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). 29. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. 30. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Oznacza to, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie określa ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami co do głównej funkcji użytkowej samochodu jako przewóz osób. Winny o tym świadczyć cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Z kolei jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). 31. W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. 32. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 33. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech. 34. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że oceny stanu pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów i oględzin, udokumentowanych m.in. materiałem fotograficznym. Oględziny przeprowadzone zostały w dniu [...] r. i wykazały, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Auto bowiem jest w całości przeszklone, pięciodrzwiowe, posiada tylnie drzwi otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, 4 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach oraz wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. dywaników, wykładziny podłogowej i bocznej, popielniczek, klimatyzacji, uchwytów dla pasażerów w podsufitce. Ponadto, część przeznaczona do przewozu bagażu i część przeznaczona do przewozu osób, oddzielone są łatwą w demontażu kratką znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Pojazd zarówno po wyprodukowaniu, jak i w chwili jego rejestracji we Włoszech i w Polsce, posiadał dwa rzędy siedzeń. 35. Z zapisów włoskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi. Podczas badania technicznego dokonanego przez diagnostę w dniu [...] r. także określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy ze wskazaniem, że pojazd posiada cztery miejsca siedzące. Organy stwierdziły, że nie dokonywano przeróbek pojazdu w zakresie przestrzeni bagażowej. Z faktury z dnia [...] r. dotyczącej zakupu przedmiotowego pojazdu nie wynika żadna informacja o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. 36. Powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwpólonotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez skarżąceą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. 37. W kontekście przedstawionych przez organ dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń, nie można uznać, że skarżąca skutecznie je podważyła. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, wydawanym w trybie Działu III Rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. 38. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania należało uznać za niezasadne; mimo kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego Skarżąca w istocie nie wskazała dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów stworzonych na potrzeby rejestracji pojazdu, zarówno włoskich, jak i polskich, które jak wyjaśniono, nie przesądzają o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd w świetle wymogów ustawy prawo o ruchu drogowym. 39. Zasadnie więc, na podstawie art. 100 ust 4 u.p.a., organy sporny pojazd uznały za samochód osobowy na potrzeby określenia jego statusu dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 102 ust 1 w związku z art. 100 ust 1 u.p.a. 40. Wymiar podatku akcyzowego, niekwestionowany w ramach wyliczeń przez skarżącą, Sąd ocenił za dokonany zgodnie z art. 105 pkt 1 w związku z art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a. 41. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. E. Kruppik-Świetlicka Z. Pietrasik I. Najda-Ossowska