I SA/Łd 1228/14

Dnia 11 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 roku sprawy ze skargi A. S.i T. T.- Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit.b, art. 78 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 164 § 1 i § 4, art 165 § 2 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.e.a., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., którą odmówiono A. S. i T. T.-S. stwierdzenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania w zakresie podatku VAT za luty i marzec 2005 r. ustalono, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 M. T. wykazał nienależny zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty 2005 r. i marzec 2005 r., oraz kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Dodatkowo organ zakwestionował uprawnienie M. T. do uwzględnienia w powyższym okresie podatku naliczonego z faktur, dokumentujących dokonanie zaliczek na zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W konsekwencji w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał dwie decyzje określające M. T. w podatku VAT kwotę zwrotu różnicy podatku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości oraz wysokość zobowiązania podatkowego, odpowiednio za luty i marzec 2005 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Wskutek skarg M.T. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnymi wyrokami z dnia 3 sierpnia 2010 r., w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 445/10 oraz I SA/Łd 446/10 uchylił wskazane decyzje organu odwoławczego z dnia [...]. W efekcie powyższych wyroków organ odwoławczy decyzjami z dnia [...]. uchylił obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. i umorzył postępowania. Tymczasem w dniu 30 września 2006 r. zostało wszczęte w stosunku do M. T. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, w trakcie którego stwierdzono nieprawidłowości, mogące skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika owego zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej jego wysokość. Organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym wydał w dniu [...]. zarządzenie zabezpieczenia, obejmujące należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i przekazał do realizacji z wnioskiem o dokonanie czynności zabezpieczenia na majątku zobowiązanego. Na dzień 16 listopada 2011 r. na karcie kontowej M. T. w podatku VAT figurowała nadpłata powstała w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej wspomnianych decyzji z dnia [...]. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]. decyzję ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została uchylona w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego w dniu [...]., a postępowanie w sprawie umorzono. W dniu 1 października 2013 r. złożono wniosek o uchylenie zabezpieczenia oraz zwrot kwot stanowiących zabezpieczenie zobowiązań, wskutek którego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]. uchylił dokonane wcześniej zabezpieczenia i w dniu 7 października 2013 r. dokonał zwrotu zajętych wierzytelności wraz z odsetkami zgromadzonymi od przedmiotowych wpłat. Odsetki naliczone zostały do dnia 7 października 2013 r., tj. do dnia zwrotu zabezpieczonej kwoty - według zmiennej stopy procentowej w wysokości 0,3 redyskonta weksli NBP. W dniu 30 grudnia 2013 r. A. S. i T. T.-S., jako spadkobiercy M. T. wnieśli o stwierdzenie i zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. Odwołanie wniosły A. S. i T. T.-S., kwestionowanej decyzji zarzucając naruszenie: art. 72, w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, iż nadpłata podatku zabezpieczona przez organ podatkowy na poczet należności podatkowych, przestaje być nadpłatą i w konsekwencji nie podlega oprocentowaniu w sposób właściwy dla nadpłaty podatku oraz art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia 5 listopada organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wyliczenie odsetek na podstawie art. 78 o.p. przysługiwało stronie od dnia powstania nadpłaty do dnia 17 listopada 2011 r., tj. dnia dokonania przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku VAT, w związku z wydanym zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2011 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Organ podkreślił, że z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i wykonania zabezpieczenia kwota nadpłaty objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych przestała być nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia nie utraciła nabytego charakteru zatem należało ją zwrócić nie jako nadpłatę podatku lecz jako kwotę zabezpieczoną wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank. W konkluzji organ odwoławczy podkreślił, że kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 ustawy o.p., ponieważ nadpłatę mogą stanowić kwoty zapłaconego podatku nadpłacone oraz nienależnie uiszczone, a kwoty zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Powyższą decyzję A. S. i T. T.-S. zaskarżyły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 72, w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt1 o.p., poprzez błędne uznanie, że nadpłata podatku z chwilą dokonania zabezpieczenia przez organ podatkowy na poczet należności podatkowych, przestaje być nadpłatą i w konsekwencji tego nie podlega oprocentowaniu w sposób właściwy dla nadpłaty podatku, lecz oprocentowaniu udzielonemu przez bank stosownie do treści art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty; - art. 121 § 2 o.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnej analizy i wyjaśnienia właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego; - art. 122 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego , która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; - art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W treści skargi przypomniano, że nadpłata podatku od towarów i usług została stwierdzona po wydaniu decyzji organu odwoławczego, który decyzjami z dnia [...]. uchylił decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT za luty i marzec 2005 r. Jednak pomimo obowiązku zwrotu należności wskazanej w decyzji wymiarowej organ podatkowy w dniu 16 listopada 2011 r. dokonał zabezpieczenia, poprzez zajęcie wierzytelności M. T. z tytułu nadpłaty na karcie kontowej w podatku VAT. Następnie postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił dokonane przez siebie zajęcia w postępowaniu zabezpieczającym. W takiej sytuacji nadpłata powinna być liczona od dnia następnego po upływie 30-dniowego terminu od dnia wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji uchylających decyzje organu pierwszej instancji i umarzających postępowanie w sprawie, tj. od [...]. Zdaniem strony skarżącej, organ niesłusznie i bezpodstawnie zakwalifikował nadpłatę jako kwotę zabezpieczenia i dokonał zwrotu oprocentowania jak dla kwot zabezpieczonych, na podstawie art. 165 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie udzielając przy tym precyzyjnych wyjaśnień dotyczących braku zastosowania art. 78 o.p., co stanowi naruszenie zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 121 § 2 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż przedmiotowa nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], którymi określono zobowiązanie podatnika w podatku VAT odpowiednio za luty i marzec 2005 r. W art. 77 o.p. określono termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1, że następuje on w ciągu : 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Przepis art. 78 o.p. reguluje natomiast zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Zgodnie z § 3 pkt 1 tego przepisu w przypadkach określonych w art. 77 § 1 pkt lit. a-d , z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa art. 77 § 1 pkt 3 oprocentowanie przysługuje - od dnia powstania nadpłaty. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że mamy do czynienia z sytuacją, w której sporne oprocentowanie przysługuje, gdyż nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 o.p.. Zasadnie również przyjęto, że wyliczenie odsetek na podstawie art. 78 o.p. przysługiwało od dnia powstania nadpłaty. Jednakże wbrew zarzutom skargi odsetki, z uwzględnieniem treści art. 78 o.p. należało wyliczyć, jak to uczyniły organy, jedynie do dnia 17 listopada 2011 r., tj. dnia dokonania przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku VAT w związku z wydanym zawiadomieniem dotyczącym M. T. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Słusznie zauważyły organy, że kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 o.p. Nadpłatę mogą bowiem stanowić kwoty zapłaconego podatku nadpłacone oraz nienależnie uiszczone, zaś kwoty zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi bowiem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku (zapłaty podatku), a jedynie stwarza prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Oprocentowanie dla kwot zabezpieczonych przewiduje natomiast art. 165 § 2 i § 3 u.p.e.a. i regulację tą uwzględniono, dokonując w dniu 7 października 2013 r. zwrotu zajętych wierzytelności, naliczając odsetki do dnia zwrotu zabezpieczonej kwoty, według zmiennej stopy procentowej w wysokości 0,3 redyskonta weksli NBP. Podzielić należy także stanowisko organów, że z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i wykonania zabezpieczenia kwota nadpłaty objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota podatku. Kwota ta, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów owej ustawy, nie utraciła tego charakteru także w momencie uchylenia zabezpieczenia, a zatem podlegała zwrotowi jako kwota zabezpieczona a nie jako nadpłata wraz ze stosownym oprocentowaniem, jak postulowały skarżące. Skoro zatem należności zabezpieczonych w postępowaniu zabezpieczającym nie można uznać za nadpłatę, to tym bardziej niemożliwe jest przyznanie od takich należności odsetek na podstawie art. 78 o.p. Wobec tego, odnoszący się do owej regulacji zarzut skargi uznać należy za pozbawiony podstaw. Podobnie bezpodstawne są zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., albowiem dokonując ogólnej oceny decyzji sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze uchybienia zasadom postępowania podatkowego, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś przyjęty punkt widzenia został przedstawiony w sposób przekonujący. W konsekwencji sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 zm.), skargę oddalił. dc.