I SA/Gd 521/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę. I SA/Gd 521/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...], nr [...], którą określono skarżącemu P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych oraz umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. II. Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "A" [...]. Kontrola swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 maja 2010 r. W trakcie kontroli ustalono, że w dniach 31 sierpnia, 28 października, 17 listopada, 3, 8 i 16 grudnia 2009 r. skarżący zakupił na terenie kraju samochody osobowe następujących marek: (1) [...], rok prod. [...], nr VIN [...] za kwotę 277.000 zł (z VAT); (2) [...], rok prod. [...], o nr VIN [...] za kwotę 210.000 zł (z VAT); (3) [...], o nr VIN [...] za kwotę 341.600 zł (z VAT); (4) [...], rok. prod. [...], o nr VIN [...] za kwotę 230.000 zł (z VAT); (5) [...], rok prod. [...], o nr VIN [...] za kwotę 365.000 zł (z VAT) i (6) [...], rok prod. [...], o nr VIN [...] za kwotę 145.000 zł (z VAT). Przedmiotowe pojazdy zostały sprzedane przed pierwszą ich rejestracją bez zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wykonywanych czynności. Na podstawie pism od importerów poszczególnych marek pojazdów ustalono, że ww. pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Postanowieniem z [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] (dalej: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wymienionych samochodów. W celu ustalenia, czy od przedmiotowych pojazdów został zapłacony podatek akcyzowy zwrócono się do Urzędu Celnego [...] i [...] z prośbą o udzielenie informacji czy nabywcy wewnątrzwspólnotowi złożyli deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego lub czy toczy się postępowanie podatkowe w związku z nabyciem lub pierwszą sprzedażą na terytorium kraju niezarejestrowanych pojazdów; spółki leasingowe zostały poproszone o przesłanie dokumentów dotyczących ww. samochodów. Zwrócono się jednocześnie do właściwych Naczelników Urzędów Celnych w celu przeprowadzenia oględzin przedmiotowych pojazdów. Zebrana dokumentacja pozwalała przyjąć, iż przedmiotowe pojazdy to samochody osobowe. Do akt sprawy dołączono decyzje dotyczące nabytych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazdów zaklasyfikowanych do ciężarowych, które dopuszczono jako dowody w niniejszej sprawie. Naczelnik UC postanowieniem z [...], nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań importera przedmiotowych samochodów na okoliczność, jakie było przeznaczenie i jaki był stan techniczny importowanych samochodów w dniu ich odbioru od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej; czy importer dokonał zmian konstrukcyjnych w sprowadzanych samochodach, a w szczególności, czy dokonał zmiany ich przeznaczenia, czy dostosował je do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera deklaracji podatku akcyzowego. Decyzją z [...] Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w wysokości 35.608 zł, za październik 2009 r. w wysokości 26.995 zł, za listopad 2009 r. w wysokości 43.912 zł i za grudzień 2009 r. w wysokości 95.126 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest uznanie przez organ podatkowy, że przedmiotowe pojazdy, które zostały sprzedane przez skarżącego przed pierwszą rejestracją, to samochody służące zasadniczo do przewozu osób. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że przedmiotowe pojazdy winny zostać zakwalifikowane jako samochody ciężarowe (o kodzie CN 8704), z których nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek nie został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.), przy czym jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich – załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382 ze zm.). Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Zostały one przetłumaczone na język polski i opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, należą: (1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych); (2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (5)wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił, że z punktu widzenia klasyfikacji towarowej do odpowiedniej grupy towarowej CN, organ podatkowy winien kierować się cechami konstrukcyjnymi pojazdu, wskazującymi na jego przeznaczenie, przy czym jego obowiązkiem jest samodzielne dokonanie ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonanie ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sporne pojazdy (których sprzedaż miała miejsce przed pierwszą rejestracją w kraju) klasyfikować należy jako samochody osobowe. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące ustalenia dokonane w odniesieniu do każdego ze spornych samochodów: 1/ skarżący 31 sierpnia 2009 r. dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 4461 cm3. Pojazd ten zakupiony został od firmy "B" za kwotę 272.000 zł i jeszcze tego samego dnia sprzedany przez skarżącego na rzecz "C" na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę 277.000 zł. Dnia 1.09.2009 r. pojazd został zarejestrowany przez Starostę [...]. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono obecność: 2 miejsc siedzących (wraz z pasami), punktów kotwienia tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa (pomimo braku tylnych siedzeń), tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, wyposażenia jednoznacznie kojarzonego z wnętrzem pojazdu osobowego takie jak: wykładzina, elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach, poduszki powietrzne boczne i czołowe, dywaniki, wentylacja, uchwyty boczne dla pasażerów. Z informacji udzielonej przez autoryzowanego dealera pojazdów marki [...] wynika, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (MIG – osobowy, terenowy); 2/ dnia 28.10.2009 r. skarżący sprzedał samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 2897 cm3. Samochód ten zakupiony został od firmy "D" za kwotę 195.000 zł i następnego dnia, tj. 28.10.2009 r. sprzedany przez skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz spółki "E" za kwotę 210.000 zł. Pojazd ten został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta [...]. Z zeznań aktualnego użytkownika pojazdu wynika, iż w dniu zakupu posiadał on jeden rząd siedzeń (tylna kanapa wraz z oparciem była wyjęta, ale użytkownik otrzymał ją w chwili zakupu), za pierwszym rzędem siedzeń była przegroda (można ją było samodzielnie zdemontować), w podłodze były stałe punkty kotwiące oraz zamontowane były pasy bezpieczeństwa. Pojazd był przedmiotem leasingu, a rzeczoznawca stwierdził, że pojazd posiada: nadwozie terenowe, pięć miejsc siedzących, bogate wyposażenie standardowe (ABS, AKSE – system rozpoznawania fotelika dziecięcego, ARS – zaawansowany układ bezpieczeństwa, ASSYST – system aktywnego serwisowania pojazdu, sześć sztuk airbag, szereg systemów ulepszających warunki jazdy takich jak: BAS – asystent układu hamulcowego, czujnik zderzeniowy ARCADE, DSR – kontrola zjazdu ze stoku, ESP) oraz szereg elementów kojarzonych z osobowym wyposażeniem pojazdu, tj. tuner TV (cyfrowy i analogowy), kierownicę w skórze, elektryczne podnoszenie wszystkich szyb, aluminiowe elementy wykończeniowe, alufelgi, gniazdo 12V w bagażniku, kierunkowskazy w obudowie lusterek zewnętrznych, oświetlenie bagażnika, fotele tylne z funkcją ogrzewania, klimatyzację thermotronic (3 strefową), lakier metalik, spoiler dachowy, pakiet stylizacyjny AMG (w ramach tego pakietu klient otrzymuje nowe aerodynamiczne elementy karoserii oraz np. 19-calowe obręcze ze stopów lekkich). Ponadto pojazd wyposażony jest w oświetlenie przestrzeni wokół nóg, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, parktronic (system ułatwiający parkowanie), pakiet airmatic, pakiet pamięci, roletę bagażnika. W ekspertyzie zawarto informację, iż przedmiotowy pojazd to samochód osobowy zarejestrowany jako ciężarowy, wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej. Z informacji uzyskanej od dealera marki [...] wynika, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy; 3/ dnia 17.11.2009 r. skarżący sprzedał samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 2993 cm3. Pojazd ten zakupiono od "D"; zakup miał miejsce 13.11.2009 r. za kwotę 330.000 zł a 17.11.2009 r. został sprzedany przez skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz spółki "F" za kwotę 341.600 zł. Pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce 20.11.2009 r. przez Prezydenta Miasta [...]. W niemieckim poświadczeniu o dopuszczeniu pojazdu do ruchu wpisano, iż jest to samochód ciężarowy o zamkniętej konstrukcji (skrzynia), natomiast w dowodzie rejestracyjnym w miejscu wpisu numeru homologacji widnieje numer tożsamy z tym, który podał autoryzowany dealer marki [...] w kraju, tj. numer homologacji osobowej. W dokumencie o przeprowadzonym 12.11.2009 r. badaniu technicznym w kraju wpisano, iż jest to 2 miejscowy, wielofunkcyjny pojazd ciężarowy; 16.12.2009 r. dokonano ponownego badania technicznego i odnotowano zmiany polegające na montażu tylnych siedzeń homologowanych i przesunięciu kraty za tylny rząd siedzeń, a po tych zmianach podmiot będący w posiadaniu samochodu zwrócił się o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym (z 2 miejsc siedzących na 4). W wyniku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono: 4 miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej osoby, przeszklenia na całej długości wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze typowe dla pojazdów osobowych. Z informacji uzyskanej od dealera marki [...] wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy; 4/ dnia 3.12.2009 r. skarżący sprzedał samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 2987 cm3. Samochód zakupiono 3.12.2009 r. od "D" za kwotę 220.000 zł i tego dnia odsprzedano go na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę 230.000 zł na rzecz "G". W niemieckiej dokumentacji rejestracyjnej, pomimo, iż pojazd został określony jako ciężarowy, to jednak wpisany nr homologacji tożsamy jest z tym, który wskazał dealer marki [...], a więc osobowy. W dokumencie o przeprowadzonym w kraju 28.11.2009 r. badaniu technicznym, wpisano, iż jest to 2 miejscowy, wielofunkcyjny pojazd ciężarowy. Podczas dokonanych 5.04.2012 r. oględzin pojazdu stwierdzono: 2 rzędy siedzeń łącznie dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie siedzenia zamontowane w fabryczne miejsca kotwienia, tapicerkę siedzeń oraz podsufitkę jednolitą skórzaną, automatyczną klimatyzację dwustrefową, regulowane przednie siedzenia, przedni podłokietnik za schowkiem, szyby opuszczane elektrycznie w drzwiach przednich i tylnych, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń umiejscowione w tylnej części podłokietnika, system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu, uchwyty na kubki przód/tył. Całość wnętrza bezsprzecznie utożsamiona z wnętrzem pojazdu osobowego. Po ponownym uzyskaniu informacji od autoryzowanego dealera marki, ustalono, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy; 5/ dnia 8.12.2009 r. skarżący sprzedał samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 3996 cm3. Pojazd ten zakupiony został 8.12.2009 r. od "D" za kwotę 350.000 zł (faktura VAT nr [...]) i tego samego dnia został sprzedany do "E" za kwotę 365.000 zł; rejestracja przez Prezydenta Miasta [...] miała miejsce następnego dnia. W niemieckiej dokumentacji rejestracyjnej, pomimo, iż pojazd został określony jako ciężarowy, to jednak wpisany numer homologacji tożsamy jest z tym, który wskazał dealer marki [...] – osobowy. Luksusowe wyposażenie tego pojazdu wskazuje, iż może nim podróżować w bardzo komfortowych warunkach aż 7 osób (Airmatic, Parktronic, kamera cofania, komfortowe fotele podgrzewane i wentylowane, elektryczna klapa bagażnika, tuner TV, odtwarzacz CD/DVD, nagłośnienie Harman Kardon Logic 7, monitory w zagłówkach dla drugiego rzędu siedzeń, felgi aluminiowe, podesty aluminiowe, szyberdach szklany, komfortowa klimatyzacja). Przedstawione cechy potwierdzone zostały podczas przeprowadzonych oględzin, natomiast aktualny użytkownik pojazdu wskazał, iż od dnia zakupu nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Z informacji od autoryzowanego dealera marki wynika, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy; 6/ dnia 16.12.2009r. skarżący sprzedał samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 2967 cm3. Został on zakupiony w dniu 16.12.2009 r. od "D" za kwotę 130.000 zł i tego samego dnia odsprzedany (faktura VAT nr [...]) na rzecz spółki "H" za kwotę 145.000 zł. Zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi pojazd określony został jako laweta/pomoc drogowa (specjalny) z 5 miejscami siedzącymi. Zgodnie z pierwszym badaniem technicznym przedmiotowy samochód to pojazd 5 miejscowy wyposażony w kompresor oraz urządzenie do naprawy i wulkanizacji kół (oznakowanie zgodne jest z wymogami oznakowania pojazdu specjalnego – pomocy drogowej). Zgodnie z kolejnym badaniem technicznym przeprowadzonym 16.12.2009 r. zdemontowano te oznakowania, jak również wyposażenie pojazdu specjalnego przystosowanego do obsługi kół i pojazd pomyślnie przeszedł badanie już jako samochód osobowy. Podczas oględzin stwierdzono: 2 rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy i zagłówki – wszystkie zamontowane w ich fabryczne miejsca kotwienia), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a także szereg cech utożsamiających ten pojazd z pojazdem osobowym takich jak: automatyczna, dwustrefowa klimatyzacja, oświetlenie całego wnętrza, jednolita wykładzina podłogi oraz podsufitki, elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach (sterowane z kierownicy bądź odrębnie z każdych z drzwi), system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu, podłokietnik dla pasażerów z przodu jak i z tyłu pojazdu, nawiewy w całym wnętrzu samochodu. Importer marki potwierdził, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii Ml. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi, ich klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są one przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, nie zaś do transportu towarów. Ich wyposażenie (w znacznej części wręcz luksusowe) nie pozwala zaklasyfikować tych pojazdów do kategorii aut ciężarowych. Natomiast w odniesieniu do pojazdów, w przypadku których miało miejsce wymontowanie drugiego rzędu siedzeń (jak i montaż łatwej do usunięcia przegrody), Dyrektor izby Celnej stwierdził należy, iż okoliczność ta miała na celu wyłącznie obejście przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego dowodem potwierdzającym, że przedmiotowe pojazdy to samochody osobowe są informacje uzyskane od ich autoryzowanych dealerów, którzy potwierdzili, że zostały one wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. Podkreślono, że przeprowadzone oględziny przedmiotowych samochodów potwierdziły, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów osobowych. Pojazdy te charakteryzują się szeregiem cech właściwych dla pojazdu osobowego m.in. posiadają miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki dla każdej osoby), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwne, wahadłowych lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, nie mają stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdów jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołania, w świetle której z uwagi na fakt, że skoro przedmiotowe pojazdy zostały – na podstawie przepisów o ruchu drogowym – określone w dokumentach rejestracyjnych i handlowych jako pojazdy ciężarowe, to klasyfikować je należy jako samochody ciężarowe. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego dokonywana jest na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnie z art. 3 u.p.a. i z tego względu sposób określenia samochodów w dokumentach je identyfikujących nie jest wiążący dla organów podatkowych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które zostało przywołane. Organ odwoławczy, przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak również TSUE, zwrócił uwagę, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził także, że Naczelnik UC prawidłowo umorzył postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie ustalono, że wobec samochodów osobowych sprzedanych przez skarżącego przed pierwszą rejestracją a nabytych przez niego wewnątrzwspólnotowo i zaklasyfikowanych jako pojazdy ciężarowe określono skarżącemu zobowiązania podatkowe z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia. Natomiast w kwietniu i maju 2009 r. nie odnotowano żadnej sprzedaży pojazdów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, dlatego postępowanie i w tym zakresie należało umorzyć. Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi przebieg postępowania; materiał dowodowy został w pełni zgromadzony, a następnie poddany analizie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia kwestionowanej odwołaniem decyzji. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 180 O.p. poprzez podważenie przez organ zapisów zawartych w dokumentacji niemieckiej i polskiej dotyczącej klasyfikacji przedmiotowych pojazdów. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów klasyfikacja w nich wskazana musi być stosowana, co uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, czy ewidencyjnych. Natomiast okoliczności podnoszone przez skarżącego stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem; brak było przy tym podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez skarżącego dokumenty (w tym opinię biegłego), czy przesłuchania świadków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z uwagi na jej cel, tj. zastąpienie wymagań technicznych i systemów homologacji państw członkowskich wspólnotową procedurą homologacji opartą na zasadzie całkowitej harmonizacji, nie ma ona zastosowania w sprawie podatkowej. Zatem zarzut jej naruszenia uznać należało za bezzasadny. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; w niniejszej sprawie jest to sprzedaż przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji wydana przez organ podatkowy decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa. III. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom naruszenie następujących przepisów prawa tak materialnego, jak i przepisów postępowania, które w jego ocenie miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 100 ust. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego sporne pojazdy były pojazdami osobowymi, i że obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego spoczywał na skarżącym, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy, jako osobach dokonującej pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju; 2) przepisów Dyrektywy Rady Nr 2007/46//EWG z dnia 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowane pojazdów jako osobowe; 3) art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 O.p. poprzez pominiecie dokumentów – dowodów rejestracyjnych i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowiły one dowód na to, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazdy były samochodami ciężarowymi (art. 194 § 1 i 2 O.p.) oraz poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojazdach oraz osób upoważnionych za nabywanie pojazdów, importera, a także sprzedawców pojazdów, tj. K. D. i D. Ś. na okoliczność ich przeznaczenia i stanu technicznego w chwili odbioru od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej oraz czy importer dokonał zmian konstrukcyjnych w sprawdzonych pojazdach, a w szczególności, czy dokonał zmiany ich przeznaczenia i czy dostosował je do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera deklaracji w podatku akcyzowym; dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy; 4) art. 197 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki i materiałoznawstwa na określenie stanu pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazdy były samochodami ciężarowymi, brak ustalenia terminu zmian konstrukcyjnych, przeznaczenia pojazdów przed pierwszą ich rejestracją, ich cech konstrukcyjnych i klasyfikacji oraz na okoliczność ustalenia wartości pojazdów w chwili powstania obowiązku podatkowego (pojazdy posiadały niepełne wyposażenie), a także przez przyjęcie za dowód w postępowaniu informacji od importera pojazdów dotyczącej pojazdów posiadających nieporównywalnie inne parametry techniczne, która nie uwzględniała konkretnego stanu technicznego samochodów, istniejącego w chwili sprowadzenia ich do Polski i dalszej odsprzedaży; 5) art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, nie ustalił przeznaczenia pojazdów i charakteru ich użytkowania w kraju pochodzenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też dalszej odsprzedaży, a ponadto przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnego uznania w drodze zupełnie dowolnego przyjęcia, że pojazdy w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczone były zasadniczo do przewozu osób; 6) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych; zbadanie, jaki charakter posiadały pojazdy w kraju pochodzenia, a dalej w momencie powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów) miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 7) art. 21 § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku za wskazane wyżej miesiące, podczas gdy – jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych – nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów administracji. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. VI. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów następujących marek: [...] o numerze VIN [...],[...] o numerze VIN [...],[...] o numerze VIN [...],[...] o numerze VIN [...],[...] o numerze VIN [...] oraz [...] o numerze VIN [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego skarżący do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że skarżący przede wszystkim kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że krajowe przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania czy dany pojazd był przed sprzedażą zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju. W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Stosownie do art. 101 ust. 4 u.p.a., jeżeli sprzedaż samochodu powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 3 u.p.a. dzień wydania pojazdu lub zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a. dzień wystawienia faktury. W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 4 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień wystawienia faktur, nie później niż siódmego dnia od wydania pojazdu. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawie jest brak ustaleń odnośnie momentu przeniesienia prawa własności i momentu wydania pojazdu, bowiem zgodnie z treścią art. 101 ust. 4 u.p.a. obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu wystawienia faktur sprzedaży każdego ze spornych pojazdów, tj. 31 sierpnia 2009 r., 28 października 2009 r., 17 listopada 2009 r., 3 grudnia 2009 r., 8 grudnia 2009 r. i 16 grudnia 2009 r., a więc czynności te (wystawienie faktur) należy utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego. Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowych samochodów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu, jak już zauważono powyżej, winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowych samochodów. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowe samochody marki [...] zostały wyprodukowane jako samochody osobowe i otrzymały homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku dokonanych oględzin każdego z przedmiotowych pojazdów stwierdzono, że posiadają one miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca kotwienia i wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z pasażerów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu. Oględziny wykazały również brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń dla pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (w dniu sprzedaży część z przedmiotowych pojazdów posiadała zamontowaną łatwą do usunięcia przegrodę oraz wymontowaną tylna kanapę wraz z oparciem, którą nabywca otrzymywał w chwili zakupu). Dodatkowo wyposażenie całego wnętrza pojazdów, w większości z nich o charakterze ponadstandardowym, przemawia za uznaniem, że są to samochody osobowe. Przedmiotowe pojazdy posiadały bowiem nie tylko dywaniki, nawiewy w tylnej części, oświetlenie, popielniczki, jednolitą wykładzinę podłogi i podsufitówki, ale także automatyczną dwu- lub trzy-strefową klimatyzację, tuner TV, odtwarzacz CD/DVD. Szczegółowy opis każdego ze spornych pojazdów organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach od 8 do 10. Nieuprawnione jest kwestionowanie wiarygodności informacji udzielonej przez autoryzowanych dealerów spornych pojazdów w zakresie ich homologacji jako osobowych jedynie z tej przyczyny, że przekazana wiedza jest wiedzą techniczną, specjalną, która winna w opinii skarżącego pochodzić od biegłego. Przedsiębiorstwa, będące regionalnymi przedstawicielami marek spornych samochodów, udzieliły obiektywnej odpowiedzi na temat homologacji pierwotnie udzielonej dla każdego z nich o określonym numerze VIN. Brak dowodu przeciwnego w postaci homologacji ciężarowej na każdy ze spornych samochodów, czyni argumenty skargi w tej kwestii całkowicie bezpodstawnymi. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporne pojazdy przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób, co ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowe pojazdy posiadają wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że zostały one zaprojektowane jako pojazdy osobowe, posiadały wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego. Należy podkreślić, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących, zaś siedzenia dla pasażerów zamontowane w fabryczne miejsca ich kotwienia. Argument, że samochody w momencie wprowadzenia na terytorium kraju były samochodami ciężarowymi, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinie uprawnionego diagnosty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że tak "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że sporne pojazdy uprzednio na terenie Niemiec były zarejestrowane jako ciężarowe, o czym świadczą niemieckie dokumenty rejestracyjne. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochody te zostały uznane jako ciężarowe. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2004 r., III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2011 r., I SA/Ke 163/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skarżącego, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporne pojazdy to samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazdy wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym każdego pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowe samochody posiadają szereg cech charakterystycznych (typowych) dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochody zostały wyprodukowane jako osobowe (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowane, o czym świadczy ilość drzwi, pełne oszklenie także w tzw. części towarowej, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowych pojazdów dokonane przez organy. Słusznie przyjął organ, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Skarżący nie wykazał faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornych pojazdów. Podkreślić też należy, że pojazdy te ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskały homologacji ciężarowej. Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały sporne pojazdy w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym uznać trzeba za chybione. VII. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez autora skargi, a dotyczących naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. A takiego naruszenia, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornych pojazdów do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazdy zostały konstrukcyjnie przystosowane do przewozu osób już przez ich producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodach późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochody zmieniły zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumentach rejestracyjnych dotyczące homologacji oraz stan samochodów stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowody z oględzin pojazdów były tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej, oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, że nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia art. 121 O.p., albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych, co do charakteru spornych pojazdów nie budzi zastrzeżeń; wszelkie działania organów zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a następnie jego kwalifikacji prawnej mają umocowanie w przepisach prawa, stąd także zarzut naruszenia art. 120 O.p. uznać należało za bezskuteczny. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p. Nietrafne są też zarzuty skargi dotyczące konieczności powołania biegłego w celu ustalenia wartości pojazdu w dacie powstania, jak to określił pełnomocnik skarżącego, "rzekomego" obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 104 ust.1 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku ETS z 17 lipca 2007 r. w sprawie C-426/07, opierając się na porównaniu kwoty podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury i kwoty rezydualnej tego podatku zawartej w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało też miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., albowiem uznanie spornych samochodów za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego, miał on zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego; sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. EK/MH