II FSK 1829/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) od wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 78/15 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J. M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 78/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uchylił zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - dalej jako "Naczelnik", wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku J. M. na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych z dnia 22 września 2014 r., wystawionych przez centralne biuro łącznikowe - Izbę Skarbową w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., wobec wniosku administracji norweskiej o dochodzenie należności pieniężnych, przekazanych wraz ze zaktualizowanym tytułem wykonawczym z dnia 30 stycznia 2014 r., wystawionym przez administrację norweską. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w wyniku zajęcia wierzytelności pieniężnej strony z rachunku bankowego w dniu 29 września 2014 r. (data doręczenia bankowi przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu), natomiast odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu 30 września 2014 r. Pismem z dnia 6 października 2014 r. J. M., na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz niespełnienie w zagranicznym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289 ze zm.) - dalej jako "ustawa o wzajemnej pomocy". Zdaniem zobowiązanego, zagraniczne tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów odpisów tytułów wykonawczych, o których mowa w art. 26b § 2 u.p.e.a., wobec braku zamieszczenia w nich adnotacji "odpis zgodny z oryginałem". W ocenie strony, przepis art. 26b u.p.e.a. ma zastosowanie w sprawie, z uwagi na brzmienie art. 26 § 5 tej ustawy. Podniesiono, że treść zagranicznego tytułu wykonawczego powinna być zgodna z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego. Zarzucono, że zobowiązany nie otrzymał pierwotnego tytułu, otrzymał natomiast zaktualizowany tytuł wykonawczy, którego treść nie odpowiada treści zagranicznych tytułów. Pomijając fakt, że zaktualizowany tytuł wykonawczy oraz zagraniczne tytuły wykonawcze wystawione są w różnych walutach, istnieją różnice w cyfrowo wyrażonych kwotach należności głównej. W tym względzie powołano się na art. 102 ust. 2 pkt 3 ustawy o wzajemnej pomocy w zakresie elementów, jakie powinien zawierać zagraniczny tytuł wykonawczy. Podniesiono, że z tytułu wykonawczego wynika, iż dochodzone są zaległe podatki za 2006 r. i koszty za 2012 r., jednakże zaktualizowany tytuł wykonawczy dotyczy zapłaty kwoty 37.692 koron norweskich należności głównej, podczas gdy należność główna wskazana w zagranicznym tytule wykonawczym wynosi 18.819,70 zł. Ponadto w zagranicznym tytule wykonawczym wskazano, że odsetki są naliczane od 5 lutego 2014 r., pomimo że data ta nie ma żadnego pokrycia w zaktualizowanym tytule wykonawczym. Ponadto zobowiązanie nie powinno być określone jako zaległość całoroczna, gdyż J. M. nie pracował w Norwegii przez cały 2006 r. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2014 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", w związku z art. 18, art. 33 § 1 pkt 6 i 10 oraz art. 33 § 2 u.p.e.a., uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie - dalej jako "Dyrektor", utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 grudnia 2014 r. organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 2 § 1 pkt 9, art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a. i stwierdził, że postępowanie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia "odpisów" tytułów wykonawczych, które w ocenie strony powinny być sporządzone zgodnie z art. 26b u.p.e.a., w związku z jego podobnym brzmieniem z art. 26 § 5 u.p.e.a., Dyrektor podał, że wymogi odpisu tytułu wykonawczego określone w art. 26b u.p.e.a. nie dotyczą sytuacji wystawienia tytułów wykonawczych kierowanych do zobowiązanego celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 26 § 5 tej ustawy. W szczególności odpis tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a., doręczany zobowiązanemu w celu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie jest tożsamy z "odpisem tytułu wykonawczego", uregulowanym w art. 26b u.p.e.a. Ten ostatni przepis ma zastosowanie w innych przypadkach, wymagających sporządzenia dodatkowych, kolejnych odpisów tytułów wykonawczych, stanowiących kopię tytułu pierwotnego. Taka sytuacja nie występuje w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podał, że w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) bądź z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Zdaniem Dyrektora, sporządzonego na podstawie art. 26b u.p.e.a. odpisu tytułu wykonawczego nie doręcza się zobowiązanemu ponownie. Użyty w art. 26 § 5 u.p.e.a. zwrot "doręczenie odpisu tytułu wykonawczego" należy odczytywać jako obowiązek doręczenia sporządzonego wydruku tytułu, w przypadku wszczynania egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych przekazanych drogą elektroniczną. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że doręczone zobowiązanemu zagraniczne tytuły wykonawcze zostały sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, według ustalonego wzoru. Zdaniem Dyrektora, treść zagranicznych tytułów wykonawczych, wystawionych przez centralne biuro łącznikowe, odpowiada treści zaktualizowanego tytułu wykonawczego, wystawionego przez zagranicznego wierzyciela, a ponadto zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają obowiązkowe elementy wskazane w art. 102 ust. 2 ustawy o wzajemnej pomocy. W zakresie różnicy kwot wskazanych w zaktualizowanym tytule wykonawczym i w zagranicznych tytułach wykonawczych organ odwoławczy wskazał, że różnice w cyfrowo wyrażonych kwotach wynikają z faktu określenia należności w różnych walutach. O ile zaktualizowany tytuł wykonawczy z dnia 30 stycznia 2014 r. został wystawiony przez zagranicznego wierzyciela, a żądane należności zostały wyrażone w koronach norweskich, o tyle zagraniczne tytuły wykonawcze z dnia 22 września 2014 r. wystawione przez centralne biuro łącznikowe, zostały przeliczone na złotówki polskie. Różnica w kwotach jest zatem oczywista. Zdaniem Dyrektora, nie stanowi uchybienia w wystawieniu zagranicznego tytułu wykonawczego wskazanie daty 5 lutego 2014 r., od której nalicza się dalsze odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że data ta w istocie nie wynika z treści zaktualizowanego tytułu wykonawczego, ale z art. 75 ust. 2 ustawy o wzajemnej pomocy, który stanowi, iż odsetki nalicza się od dnia otrzymania przez centralne biuro łącznikowe wniosku o odzyskanie należności pieniężnych. Wniosek o dochodzenie należności centralne biuro łącznikowe otrzymało właśnie w dniu 5 lutego 2014 r. W zakresie nieistnienia obowiązku, określenia nieprawidłowego okresu, za który zaległość podatkowa jest należna, przedawnienia dochodzonych należności, czy też braku doręczenia zobowiązanemu pierwotnego tytułu wykonawczego, Dyrektor uznał, że nie mogły one być przedmiotem rozpoznania przez organ egzekucyjny w trybie zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na art. 33 § 2 u.p.e.a. oraz art. 104 ustawy o wzajemnej pomocy i podał, że wszelkie zastrzeżenia dłużnika dotyczące istnienia należności, jej wysokości, jak również doręczenia pierwotnego tytułu wykonawczego, powinny być kierowane do wierzyciela dochodzonych należności i podlegają rozpoznaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego J. M., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 26 § 1 w zw. z art. 26b § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prowadzenie egzekucji było dopuszczalne pomimo wadliwości przy wszczęciu przedmiotowego postępowania wynikającej z braku doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wydanego według właściwych przepisów u.p.e.a.; 2. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niespełnieniu w zagranicznym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy; 3. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy istniały podstawy do uchylenia tego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko, że organ egzekucyjny nie doręczył zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a zatem nie doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji. Wskazano, że odpis tytułu wykonawczego, sporządzony przez organ egzekucyjny, zawiera adnotację "odpis zgodny z oryginałem", datę sporządzenia, imię i nazwisko oraz podpis pracownika, który sporządził odpis (art. 26b § 2 u.p.e.a.). Podano, że w korespondencji odebranej w dniu 30 września 2014 r. dłużnik otrzymał dokument zatytułowany "zagraniczny tytuł wykonawczy", jednakże dokument ten nie stanowi odpisu tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy, gdyż nie zawiera informacji, że stanowi "odpis". Dodatkowo nie zawiera adnotacji, o której mowa w art. 26b § 2 u.p.e.a., tj. "odpis zgodny z oryginałem". Dokument ten zawiera jedynie pieczątkę "za zgodność z oryginałem", co należy traktować jako brak formalny odpisu tytułu wykonawczego. W ocenie skarżącego, ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie organom dowolności, gdyż sformułowanie "odpis zgodny z oryginałem" zostało wzięte w cudzysłów, co oznacza, że tylko taka forma jest prawnie dopuszczalna. Za błędne i niekonsekwentne uznano stanowisko organu egzekucyjnego, że nie miał on obowiązku wystawienia odpisu tytułu wykonawczego. Nie zgodzono się z organem odwoławczym, że ustawodawca w ramach jednego aktu normatywnego użył sformułowania "odpis tytułu wykonawczego" w dwóch różnych znaczeniach, w tym, że art. 26b u.p.e.a. ma zastosowanie do sytuacji, w których wymagane jest sporządzenie dodatkowych, kolejnych odpisów tytułów wykonawczych. W ocenie skarżącego, powoływany przez organ art. 26 § 1d u.p.e.a. odnosi się wyłącznie do kwestii technicznej ułatwiającej obieg dokumentów pomiędzy poszczególnymi organami, przy czym ustawa wskazuje konkretnie, których przepisów nie stosuje się do zagranicznych tytułów wykonawczych, m.in. art. 27, art. 27a, art. 28b i art. 29, a zatem wśród nich nie ma art. 26b i art. 26 § 5 u.p.e.a. J. M. podkreślił, że otrzymał jedynie zaktualizowany tytuł wykonawczy, którego treść nie odpowiada wystawionym na tej podstawie zagranicznym tytułom wykonawczym. Powołując się na art. 102 ust. 2 pkt 3 ustawy o wzajemnej pomocy skarżący wyraził wątpliwość co do daty 5 lutego 2014 r., wskazanej w zagranicznym tytule wykonawczym, od której nalicza się dalsze odsetki za zwłokę. W ocenie strony, data ta nie znajduje pokrycia w zaktualizowanym tytule wykonawczym. Ponadto za niezrozumiałe uznano wskazanie w zagranicznym tytule wykonawczym okresu należności od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., w związku z faktem, że skarżący nie pracował w Norwegii cały rok. Tym samym, dochodzony obowiązek nie może być ujęty jako należność całoroczna. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 78/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - dalej jako "WSA w Olsztynie", uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o wzajemnej pomocy ustalono wzór zagranicznego tytułu wykonawczego. W przypadku tytułu wykonawczego otrzymanego przez organ egzekucyjny przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej sporządza się jego wydruk. Na wydruku umieszcza się potwierdzenie zgodności danych zawartych w wydruku tytułu wykonawczego z treścią tytułu wykonawczego otrzymanego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej ze wskazaniem daty dokonania wydruku oraz imienia, nazwiska, stanowiska służbowego i podpisem osoby dokonującej potwierdzenia, działającej z upoważnienia organu egzekucyjnego. WSA w Olsztynie uznał, że urzędowo poświadczony wydruk tytułu wykonawczego, który został doręczony dłużnikowi, odpowiada pojęciu odpisu tytułu wykonawczego. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naliczenia odsetek wskazując, że zgodnie z art. 75 ustawy o wzajemnej pomocy od należności pieniężnych państw członkowskich, o których mowa w art. 2 pkt 1-3, nalicza się odsetki w wysokości i na zasadach określonych w przepisach działu III Ordynacji podatkowej, przy czym odsetki nalicza się od dnia otrzymania przez centralne biuro łącznikowe wniosku o odzyskanie należności pieniężnych. Za uzasadniony WSA w Olsztynie uznał natomiast zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niespełnieniu w zagranicznym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Sąd wskazał, że w myśl art. 102 tej ustawy treść zagranicznego tytułu wykonawczego powinna być zgodna z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego (ust. 1), przy czym zagraniczny tytuł wykonawczy powinien zawierać co najmniej określenie rodzaju i wysokości należności pieniężnych wyrażonych w złotych oraz okresu, którego dotyczą należności pieniężne (ust. 2 pkt 3). W zagranicznym tytule wykonawczym wykazuje się należności pieniężne po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy w sposób określony w art. 85 ust. 3 (ust. 3). WSA w Olsztynie wskazał również, że zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o wzajemnej pomocy wniosek o odzyskanie należności pieniężnych oraz jednolity tytuł wykonawczy powinny zawierać co najmniej m.in. określenie rodzaju i wysokości należności pieniężnych, wyrażonych w złotych i w walucie państwa, do którego wniosek jest kierowany, oraz okresu, którego dotyczą należności pieniężne. Z treści powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zagraniczny tytuł wykonawczy zawiera określenie wysokości należności pieniężnych w złotych. W niniejszej sprawie zaktualizowany tytuł wykonawczy, w oparciu o który wystawiono zagraniczny tytuł wykonawczy, określa zapłatę kwoty wyrażonej w koronach norweskich. Wbrew wymogom ustawy o wzajemnej pomocy zaktualizowany tytuł wykonawczy nie określał wysokości należności pieniężnych wyrażonej w złotych. Tym samym, treść zagranicznego tytułu wykonawczego nie jest zgodna z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu, ustawa o wzajemnej pomocy nie przyznaje organowi prawa do przeliczenia we własnym zakresie należności pieniężnych, wyrażonej w walucie państwa, w tym przypadku w koronach norweskich, na złote polskie. W konsekwencji za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a poprzez niespełnienie w zagranicznym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o wzajemnej pomocy. Przy ponowny rozpoznaniu sprawy polecono organowi zastosowanie się do wskazań Sądu i dokonanie oceny zarzutów egzekucyjnych z uwzględnieniem faktu, że treść zagranicznego tytułu wykonawczego nie jest zgodna z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. K., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 102 ust. 1 i 2 ustawy o wzajemnej pomocy poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zagraniczne tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 102 ust. 2 ustawy o wzajemnej pomocy, jak też wadliwe przyjęcie przez Sąd, że nie można uznać, iż treść zagranicznych tytułów wykonawczych jest zgodna z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego, co doprowadziło do uchylenia postanowienia zamiast oddalenia skargi; 2. art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o wzajemnej pomocy polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej; 3. art. 87 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy poprzez niezastosowanie tej normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 102 ust. 1 i 2 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zagraniczne tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 102 ust. 2 ustawy o wzajemnej pomocy, jak też wadliwe przyjęcie przez Sąd, że nie można uznać, iż treść zagranicznych tytułów wykonawczych jest zgodna z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego, co doprowadziło do uchylenia postanowienia zamiast oddalenia skargi; 2. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej, co doprowadziło do uchylenia postanowienia zamiast oddalenia skargi; 3. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 87 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, co doprowadziło do uchylenia postanowienia zamiast oddalenia skargi; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego oraz procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że z uzasadnienia do projektu ustawy o wzajemnej pomocy (druk nr 1490, Sejm RP VII Kadencji) wynika, iż wzajemną pomoc w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy, uregulować należy w sposób analogiczny do wzajemnej pomocy w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 1-6 projektu ustawy. W związku z tym, w projekcie ustawy zawarto przepis ogólny nakazujący odpowiednie stosowanie do wzajemnej pomocy w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7 projektu ustawy, przepisów regulujących wzajemną pomoc w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 1-6 projektu ustawy. Z tego też względu, w uchwalonej, opublikowanej i obowiązującej ustawie o wzajemnej pomocy dokonano podziału przepisów Tytułu V (traktującego o wzajemnej pomocy w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7) na: przepisy ogólne, przepisy w zakresie występowania o udzielenie pomocy do państwa członkowskiego lub państwa trzeciego i przepisy dotyczące udzielania pomocy na wniosek państwa członkowskiego lub państwa trzeciego. Jednocześnie w art. 87 ust. 1 zawarto zastrzeżenie, że w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Tytułu III oraz Tytułu IV, z wyłączeniem wymienionych enumeratywnie przepisów, tj. art. 33, rozdziału 2 działu IV, art. 60, art. 64 i art. 65. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, treść art. 87 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy ma kluczowe znaczenie dla przesądzenia kwestii, czy ustawa ta zawiera wymóg, aby dokument wystawiony przez państwo trzecie, stanowiący podstawę do dochodzenia należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7 tej ustawy, określał należności pieniężne w złotych. Zwrócono uwagę, że przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie do wzajemnej pomocy w zakresie należności, o których mowa w art. 2 pkt 7, norm prawnych Tytułu III oraz Tytułu IV. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, konstrukcja art. 87 ust. 1 wskazuje, że Tytuł III znajdzie odpowiednie zastosowanie w zakresie nieuregulowanym, gdy wzajemna pomoc następuje wskutek skierowania wniosku o odzyskanie należności pieniężnych do państwa członkowskiego (państwa trzeciego), natomiast Tytuł IV będzie odpowiednio stosowany w zakresie nieuregulowanym, gdy wzajemna pomoc następuje na wniosek pochodzący z państwa członkowskiego (państwa trzeciego). W wyniku takiego sformułowania treści art. 87 ust. 1 ustawy wzajemna pomoc w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7, w zależności od tego, czy dotyczy kierowania wniosków do państwa członkowskiego (państwa trzeciego), czy też realizacji wniosków pochodzących z państwa członkowskiego (państwa trzeciego), uregulowana została w sposób analogiczny do wzajemnej pomocy w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 1-6 ustawy, co do których ustawodawca również wprowadził podział na te, które podlegają wzajemnej pomocy kierowanej do państwa członkowskiego i te, które podlegają realizacji w ramach wzajemnej pomocy kierowanej z państwa członkowskiego. W przekonaniu Dyrektora, sposób ukształtowania przez ustawodawcę instytucji wzajemnej pomocy co do należności, o których mowa w art. 2 pkt 7, wyklucza możliwość posiłkowego, tj. odpowiedniego stosowania przepisów Tytułu III (w tym art. 41 ust. 1) do realizacji wniosków kierowanych z państwa członkowskiego (państwa trzeciego), czy też przepisów Tytułu IV do wniosków kierowanych do państwa członkowskiego (państwa trzeciego). Z uwagi na odmienności tych trybów (jeden tryb to kierowanie wniosków w ramach wzajemnej pomocy do państwa członkowskiego (państwa trzeciego), drugi, odrębny tryb, to realizacja wniosków kierowanych z państwa członkowskiego (państwa trzeciego)) - związane z celem, któremu każdy z tych trybów służy, wykluczono w ustawie możliwość jednoczesnego (nawet odpowiedniego) stosowania Tytułu III i Tytułu IV, zamiennie do każdego z tych trybów. Analogicznie ustawodawca postąpił przy instytucji wzajemnej pomocy dotyczącej należności, o których jest mowa w art. 2 pkt 1-6, i także nie przewidział możliwości stosowania (nawet odpowiedniego) przepisów Tytułu III, w tym art. 41 ust. 1, do realizacji wniosków kierowanych z państwa członkowskiego, tj. do przepisów Tytułu IV (udzielanie pomocy państwu członkowskiemu w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 1 pkt 1-6). Skoro więc na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, jej udzielenie odnośnie do wniosku pochodzącego z państwa trzeciego i dotyczącego należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7, następuje z uwzględnieniem odpowiedniego stosowania tylko przepisów Tytułu IV, to zastosowania nie może znaleźć art. 41 ust. 1 ustawy. Przepis art. 41 ust. 1 nie jest umiejscowiony w tytule IV ustawy, a więc nie może mieć zastosowania (nawet odpowiedniego) do pierwotnych tytułów wykonawczych państw trzecich, w oparciu o które wystawia się zagraniczne tytuły wykonawcze. Wymogi zawarte w art. 41 ust. 1 ustawy dotyczą tylko wniosków kierowanych w ramach wzajemnej pomocy do państwa członkowskiego (państwa trzeciego). Podsumowując zarzucono, że WSA w Olsztynie naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie zarówno art. 87 ust. 1, jak i art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o wzajemnej pomocy, gdyby bowiem zastosował w sprawie art. 87 ust. 1 wyłączający możliwość zastosowania art. 41 ust. 1 pkt 4, do należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7, realizowanych na podstawie wniosku kierowanego z państwa trzeciego, to tym samym nie zastosowałby art. 41 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Konsekwencją naruszenia powyższych regulacji było również naruszenie wszystkich pozostałych wyszczególnionych w skardze kasacyjnej przepisów. Autorka skargi kasacyjnej nie zgodziła się z Sądem pierwszej instancji, że ustawa o wzajemnej pomocy nie przyznaje organowi prawa do przeliczenia we własnym zakresie należności pieniężnych wyrażonej w walucie państwa na złote. Taką podstawę stanowi bowiem art. 102 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym zagraniczny tytuł wykonawczy zawiera określenie rodzaju i wysokości należności pieniężnych wyrażonych w złotych oraz okresu, którego dotyczą należności pieniężne. Tym samym, wystawione w niniejszej sprawie zagraniczne tytuły wykonawcze spełniały wymogi określone w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy, co skutkowało koniecznością uznania przez organ egzekucyjny za niezasadny zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. J. M., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. I., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Zarzuty te zmierzają jednak do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował w sprawie art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o wzajemnej pomocy, zamiast art. 87 ust. 1 tej ustawy, co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, iż wystawione w sprawie zagraniczne tytułu wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 102 ust. 1 i 2 ustawy o wzajemnej pomocy. Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 41 ustawy o wzajemnej pomocy wniosek o odzyskanie należności pieniężnych oraz jednolity tytuł wykonawczy powinny zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres siedziby lub inne dane dotyczące wierzyciela lub organu egzekucyjnego, innego organu lub urzędu: a) odpowiedzialnego za określenie wysokości należności pieniężnych, b) od którego można uzyskać dalsze informacje dotyczące należności pieniężnych lub możliwości zaskarżenia obowiązku zapłaty tych należności, jeżeli jest inny niż określony w lit. a; 2) imię i nazwisko lub nazwę podmiotu oraz inne posiadane dane niezbędne do identyfikacji podmiotu; 3) określenie rodzaju i wysokości należności pieniężnych, wyrażonych w złotych i w walucie państwa, do którego wniosek jest kierowany, oraz okresu, którego dotyczą należności pieniężne; 4) oznaczenie pierwotnego tytułu wykonawczego. Wskazane wyżej niezbędne wymogi formalne są zbieżne z wymogami ustalonymi przez przepisy prawa unijnego. Stanowią one pewne minimum, które pozwala na weryfikację dopuszczalności realizacji wniosku. Ponadto bez wskazanych wyżej danych niemożliwe byłoby prowadzenie dalszych czynności o charakterze wykonawczym. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy treść jednolitego tytułu wykonawczego powinna być zgodna z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego, przy czym przez jednolity tytuł wykonawczy rozumie się dokument wystawiony przez organ egzekucyjny albo państwo członkowskie, dołączony do wniosku o odzyskanie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 1-6 (art. 3 pkt 4 ustawy). Z kolei przez pierwotny tytuł wykonawczy rozumie się m.in. dokument wystawiony przez państwo trzecie, stanowiący podstawę do dochodzenia należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7, w tym państwie (art. 3 pkt 7 lit. c) ustawy). W związku z międzynarodowym charakterem współpracy konieczne było rozstrzygnięcie problemu walutowości postępowania. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1189/2011 z dnia 18 listopada 2011 r. ustalające szczegółowe przepisy dotyczące niektórych przepisów dyrektywy Rady 2010/24/UE w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 302, poz. 16) w art. 18 ust. 1 wskazuje, że jeżeli waluta państwa członkowskiego organu współpracującego jest inna niż waluta państwa członkowskiego organu wnioskującego, organ wnioskujący podaje kwotę wierzytelności do odzyskania w obu walutach. Art. 18 ust. 2 Rozporządzenia 1189/2011 doprecyzowuje przywołane rozwiązanie, stwierdzając, że kursem wymiany, który należy zastosować do celów pomocy w zakresie odzyskiwania wierzytelności, jest ostatni kurs wymiany opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej przed datą wysłania wniosku. Zbieżne regulacje w tym zakresie zawiera art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o wzajemnej pomocy. Ratio legis powyższych unormowań jest umożliwienie organom uczestniczącym w procedurze odzyskiwania należności weryfikacji kwoty stanowiącej przedmiot egzekucji (tak: J. Olszanowski, W. Piątek, Współpraca państw członkowskich UE przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych, Wolters Kluwer 2016). Jak słusznie wskazała autorka skargi kasacyjnej, w sposób szczególny uregulowano zasady wzajemnej pomocy w postępowaniach, w których uczestniczą polskie organy egzekucji administracyjnej w zakresie dotyczącym spraw przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Możliwe jest bowiem zarówno udzielanie pomocy, jak i występowanie o nią w stosunku do innych państw aniżeli członkowie Unii Europejskiej. Taka sytuacja może również wystąpić, jeżeli chodzi o należności członków Unii Europejskiej inne aniżeli określone w art. 2 pkt 1-6 ustawy o wzajemnej pomocy. W tym zakresie konieczne jest oczywiście zawarcie stosownego porozumienia z właściwym krajem. Aby uregulować kwestie proceduralne w sposób kompleksowy, w ustawie o wzajemnej pomocy zawarto przepisy znajdujące się w tytule V, który podzielono na dwie zasadnicze części. Pierwsza z nich obejmuje procedurę występowania o udzielenie pomocy do państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, a druga sposób udzielania pomocy przez polskie organy administracji publicznej. Postępowanie w zakresie pomocy co do należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy, uregulowane zostało w sposób zbliżony do współpracy dotyczącej należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 1-6 tej ustawy. W związku z tym, w art. 87 ustawy o wzajemnej pomocy zawarto przepis ogólny nakazujący odpowiednie stosowanie do wzajemnej pomocy w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy, przepisów regulujących wzajemną pomoc w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 1-6. Z odpowiedniego stosowania przepisów wyłączono art. 33 ustawy o wzajemnej pomocy (warunki występowania z wnioskiem o udzielenie pomocy do państwa członkowskiego), art. 46-50 (zarzuty w sprawie jednolitego tytułu wykonawczego), art. 60 (przyczyny odmowy udzielenia pomocy państwu członkowskiemu), art. 64 i art. 66 (przekazywanie państwu członkowskiemu informacji bez wniosku) oraz stosowanie jednolitego formularza służącego do powiadomienia. Uzasadnieniem dla braku możliwości odpowiedniego stosowania przepisów jest specyfika wzajemnej współpracy z państwami trzecimi i możliwość jej uregulowania w sposób odmienny od reguł ustanowionych w zakresie pomocy udzielanej przez państwa członkowskie. Jednocześnie wprowadzono zastrzeżenia, że przy odpowiednim stosowaniu przepisów przez pojęcie jednolitego tytułu wykonawczego należy rozumieć odpowiednio zaktualizowany tytuł wykonawczy i zagraniczny tytuł wykonawczy. Zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 41 ustawy o wzajemnej pomocy znajdują się w rozdziale I działu IV tytułu III ustawy, a więc w tej części analizowanego aktu prawnego, która nie została wyłączona przez ustawodawcę z odpowiedniego stosowania do dochodzenia należności, o których mowa w art. 2 pkt 7 tej ustawy. Stwierdzić tym samym należy, że procedura realizacji wniosku o odzyskanie należności, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy, jest bardzo zbliżona do innych przypadków udzielania pomocy przewidzianych tą ustawą. Zasadniczą odmiennością jest jednak to, że podstawą egzekucji jest tzw. zagraniczny tytuł wykonawczy sporządzony przez centralne biuro łącznikowe, a więc polski organ odpowiedzialny za realizację wniosku o odzyskanie należności. Oczywiście, tytuł taki powinien być zgodny z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego, o czym stanowi art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Jeżeli chodzi o treść zagranicznego tytułu wykonawczego, to przesądzono, że powinien on zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres siedziby lub inne dane dotyczące organu lub urzędu występującego z wnioskiem o odzyskanie należności pieniężnych; 2) imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres zamieszkania lub siedziby oraz inne posiadane dane niezbędne do identyfikacji podmiotu; 3) określenie rodzaju i wysokości należności pieniężnych wyrażonych w złotych oraz okresu, którego dotyczą należności pieniężne; 4) oznaczenie pierwotnego tytułu wykonawczego; 5) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu zagranicznego tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej. Wprowadzenie instytucji zagranicznego tytułu wykonawczego skutkowało zmianami w u.p.e.a. Po pierwsze, zgodnie z treścią art. 26 § 1a u.p.e.a. jest to tytuł wykonawczy w rozumieniu przepisów tej ustawy. Po wtóre, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy może być podstawą wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (jak w niniejszej sprawie). Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko WSA w Olsztynie, że zagraniczne tytuły wykonawcze z dnia 22 września 2014 r., które wystawiono na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego z dnia 30 stycznia 2014 r., nie były zgodne z jego treścią. O ile bowiem zagraniczne tytuły wykonawcze zawierały określenie należności pieniężnych w złotych polskich (zgodnie z art. 102 ust. 2 pkt 3 ustawy o wzajemnej pomocy), o tyle zaktualizowany tytuł wykonawczy określał zapłatę kwoty wyrażonej w koronach norweskich. Tym samym, nie można uznać, że treść zagranicznego tytułu wykonawczego jest zgodna z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego, co czyni zasadnym sformułowany w piśmie z dnia 6 października 2014 r. zarzut zobowiązanego oparty na przesłance z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]