I SA/Gl 980/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. [...] S.K.A. we W. na interpretację Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. wniosła skargę na interpretację indywidualną nr [...]w zakresie podatku od nieruchomości, wydaną w dniu [...]przez Prezydenta Miasta R.. 2. Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 2.1. Skarżąca Spółka złożyła w dniu 21 listopada 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przedstawiając następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest właścicielem myjni bezdotykowej, znajdującej się w R. przy ul. [...], na terenie dzierżawionym od [...] sp. z o.o. w K.. Obiekt myjni samochodowej posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, po zakończeniu okresu dzierżawy Spółka zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnię zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: a) budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni zaliczoną według KŚT do rodzaju 103, b) technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni, zaliczone według KŚT do rodzaju 449, 445. Urządzenia myjni – jak wskazała Spółka – zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. Na tym tle sformułowano następujące pytania: 1) Czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe? 2) Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni, bez wyposażenia technicznego ? 3) Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni? Prezentując własne stanowisko strona stwierdziła, że: 1) Myjnię należącą do niej należy zakwalifikować jako budowlę; 2) Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni; 3) Podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka będąca właścicielem myjni. 2.2. Prezydent Miasta R., działając na podstawie art. 14j § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, w części dotyczącej podstawy opodatkowania myjni jest nieprawidłowe (pytanie nr 2), natomiast za prawidłowe uznał stanowisko odnośnie zakwalifikowania myjni jako budowli (pytanie nr 1) i stwierdzenia, że Spółka jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości (pytanie nr 3). 2.3. Na skutek skargi Spółki, która zakwestionowała powyższą interpretację w części dotyczącej podstawy opodatkowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r . sygn. akt I SA/Gl 680/13, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że interpretację wydano w oparciu o niepełny opis stanu faktycznego, gdyż jego istotne elementy Spółka podała dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do Sądu, co nie mogło mieć wpływu na treść wydanej interpretacji. Sąd podkreślił, że dla prawidłowej oceny, czy wyposażenie techniczno-technologiczne myjni stanowi całość techniczno-użytkową lub czy jest to urządzenie techniczne związane z myjnią, zapewniające możliwość użytkowania myjni zgodnie z przeznaczeniem, w postaci przyłącza i urządzenia instalacyjnego, niezbędne było wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. 3. W wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu organ interpretacyjny wezwał stronę do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 17 marca 2014 r. Spółka podała, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne, gdyż między częścią budowlaną i niebudowlaną zastosowano rozbieralne typy połączeń co umożliwia wymianę urządzeń w obiekcie budowlanym i przeniesienie w inne miejsce. Fundament, na którym posadowiony jest obiekt myjni stanowi betonową wylewkę posadowioną na ścianie betonowej, która znajduje się w ziemi. Natomiast sam obiekt myjni bezdotykowej przymocowany jest nietrwale do prętów umocowanych w wylewce betonowej, a zatem fundament nie jest trwale związany z obiektem budowlanym myjni. Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że przeznaczeniem myjni bezdotykowej jest udostępnienie zadaszonej przestrzeni dla umożliwienia mycia pojazdów samochodowych, a użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących. Cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcja jest przede wszystkim ułatwienie korzystania z urządzeń myjących (techniki kontenerowej). Mycie pojazdów samochodowych jest jednak możliwe w konstrukcji myjni kontenerowej również bez dodatkowych urządzeń technicznych tj. wykonując ten proces w tradycyjny sposób lub również bezdotykowy, za pomocą urządzeń przenośnych ("myjek wysokociśnieniowych"). W skład myjni wchodzą przedmioty takie jak: - system sterowania on-line: umożliwia podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowanie czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisowania urządzeń np. uszkodzenia czujników, - układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki, - układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne, - system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody, - osprzęt elektryczny, - wyposażenie: ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe, - odkurzacz - rozmieniarka banknotów, - centralny system zasysania monet, - szczotki na stanowiskach, - monitoring. Konstrukcja myjni, w zależności od modelu, obejmuje: - słupy nośne ocynkowane, nie związane na trwałe z gruntem - konstrukcja dachu wykonana z blachy falistej, - ścianki działowe wykonane z banneru dwustronnego blockout, - attyka myjni wykonana z blachy aluminiowej, - rynny do odpływu wody deszczowej. Pozwolenie na budowę dotyczyło samoobsługowej trzystanowiskowej bezdotykowej myjni samochodów osobowych wraz z przyłączami kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągowej. W oparciu o tak uzupełniony opis stanu faktycznego organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację, w której ponownie uznał stanowisko strony w odniesieniu do pytania o podstawę opodatkowania budowli za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podzielił ocenę wnioskodawcy, że myjnia nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, zatem prawidłowo należy ją zakwalifikować jako budowlę. Wywód powyższy oparto na treści art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.). Dalej organ przedstawił definicję pojęcia "urządzenie budowlane", zawartą w art. 3 pkt 9 P.b. oraz pojęcia "budowla", zawartą w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Wskazał następnie, że myjnia jest niewątpliwie obiektem budowlanym, gdyż jej budowa wymaga uzyskania zezwolenia na budowę, powstającym z części budowlanych i niebudowlanych w wyniku zrealizowania robót budowlanych, polegających zarówno na budowie jak i montażu urządzeń technicznych. W efekcie powstała całość, tworząca jednorodny obiekt służący prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej na myciu i konserwacji pojazdów. Organ stwierdził, że spór dotyczy rozumienia pojęcia "całość techniczno-użytkowa", zawartego w definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie odwołał się do wywodów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym opowiedziano się za poglądem, że całość techniczo-użytkową ma stanowić sama budowla, a nie budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Powołał następnie poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2012 r. o sygn.. akt II FSK 1589/10 dot. opodatkowania wszystkich elementów wyciągu narciarskiego jako całości techniczno-użytkowej, oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 września 2013 r. o sygn. akt II SA/Ol 248/13, dot. stacji paliw płynnych, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. o sygn.. akt VII SA/Wa 2271/12, odnoszącym się do kwestii charakteru rozbieralnego części obiektu budowlanego. Wreszcie – organ wskazał na cywilistyczne pojęcie części składowej rzeczy (art. 47 K.c.) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r. o sygn. akt I CK 5/02, w którym wyrażono pogląd, że jeśli elementy rzeczy "są powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". W oparciu o powyższe wywody organ zakwestionował stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 420/13, na który powołał się wnioskodawca, i wskazał, że wyrok ten spotkał się z krytyczną oceną doktryny. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że opodatkowaniu podlegają nie tylko części budowlane myjni, ale kompletny obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy jakoby technika myjni zawarta w kontenerze nie była konieczna do korzystania z obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślił, że spółka występowała o pozwolenie na budowę nie wiaty, ale myjni bezdotykowej, a więc obiektu o określonej konstrukcji, zawierającego w swym składzie również urządzenia techniczne. Wskazał też, że dla tej oceny nie ma znaczenia sposób rozliczenia nakładów czy klasyfikacja poszczególnych części myjni w ewidencji środków trwałych. 4. Na powyższą interpretację, w części dotyczącej pytania nr 2, pełnomocnik strony wniósł skargę do Sądu, poprzedzając ją wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 P.b., poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym. W oparciu o ten zarzut sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podkreślono, że wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem zakazu nakładania na podatnika obowiązków, które nie zostały wprost wyrażone w ustawie. Zdaniem strony skarżącej, organ interpretacyjny zasadzie tej się sprzeniewierzył, gdyż przedmioty stanowiące wyposażenie techniczne spornej myjni, nie mieszczą się w pojęciu urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odwołał się do wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/2008 (dot. transformatora) oraz z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/2010 (dot. elektrowni wiatrowej), a także do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 159/2009, w którym wyrażono pogląd, że budowlą są tylko takie obiekty, które są wynikiem procesu budowlanego. W tym ostatnim aspekcie wskazano w skardze, że wyposażenie myjni nie powstało w wyniku procesu budowlanego. W końcowej części skargi powołano się ponadto na wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 420/13, WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r. sygn.. akt I SA/ Gl 619/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 873/13. 5. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym argumentację, zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej części interpretacji podatkowej Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć, że odnośnie pierwszego i trzeciego pytania zadanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która następnie zaskarżyła do Sądu interpretację w części, dotyczącej stanowiska organu odnośnie drugiego pytania. W takim też zakresie sprawa podlegała rozpoznaniu przez Sąd. 6.1. Spór między stronami sprowadza się więc do odmiennego zakwalifikowania urządzeń techniczno-technologicznych myjni przez skarżącą oraz organ interpretacyjny. Spółka stoi na stanowisku, że urządzenia te stanowią jedynie wyposażenie myjni, możliwe do łatwego wymontowania oraz niekonieczne do korzystania z myjni. Ocena organu sprowadza się zaś do uznania tych urządzeń za integralną część obiektu budowlanego, stanowiącą z nim całość techniczno-użytkową, a więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 6.2. Powyższy przepis stanowi, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepisy ustawy – Prawo budowlane definiują pojęcie budowli jako jednego z obiektów budowlanych w art. 3 pkt 1 lit b stanowiąc, że przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Dalej w art. 3 pkt 3 P.b. zdefiniowano, że przez budowlę należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Z kolei w art. 3 pkt 9 P.b. zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego jako "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". 6.3. Z powyższych uregulowań należy wyprowadzić wniosek, że dla zakwalifikowania budowli jako przedmiotu opodatkowania zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy jest to obiekt budowlany, niebędący ani budynkiem ani obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Organ interpretacyjny, po zapoznaniu się ze szczegółowym opisem elementów wskazanych przez wnioskodawczynię jako "wyposażenie techniczno-technologiczne" myjni, opowiedział się za potraktowaniem obiektu myjni jako całości techniczno-użytkowej, a więc – budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to należy podzielić. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, przesądzają o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych. Jak zasadnie wskazał organ, zamiarem wnioskodawczyni było wybudowanie bezdotykowej myjni samochodowej, celem prowadzenia takiej właśnie działalności. W odniesieniu do takiego obiektu uzyskała ona pozwolenie na budowę. Nie sposób zatem uznać, że funkcję myjni spełnia sama część stricte budowlana obiektu tzn. wiata, wewnątrz której znajdują się urządzenia służące do mycia pojazdów. Twierdzenie zaś strony skarżącej, że osoby korzystające z myjni mogą zaniechać posługiwania się tymi urządzeniami i myć pojazd "w sposób tradycyjny", ocenić wypada, jako całkowicie pozbawione logiki. Wskazać też trzeba, że urządzenia myjni, co najmniej w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzenia ścieków i zasilania w energię elektryczną, wymagają stosownych połączeń, odpowiednio z siecią wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną. Tak więc stwierdzenie organu, że bezdotykowa myjnia samochodowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, Sąd uznał za prawidłowe i zgodne z prawem. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 420/13, a sprowadzającego się do poglądu, że urządzenia myjni pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, a nie technicznym. Jako uzasadnienie tego poglądu podano, że wymienione przez wnioskodawcę urządzenia "mogły być zamocowane bez pozwolenia na budowli. Ponadto mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Pomiędzy wyżej wymienionymi urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy wobec czego w reasumpcji należy stwierdzić, iż nie podlegają one opodatkowaniu". Jak już wyżej wskazano fakt łatwego odłączenia urządzeń technicznych przeznaczonych do mycia pojazdów nie może świadczyć o braku związku technicznego z częścią budowlaną, a wobec ewidentnej łączności użytkowej, uznanie myjni za całość techniczno-użytkową jest uzasadnione. 6.4. W zaskarżonej interpretacji organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko, podbudowując je adekwatnymi do stanu opisanego we wniosku orzeczeniami sądowymi oraz poglądami zaprezentowanymi w piśmiennictwie. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).