II FSK 2230/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1908/14 w sprawie ze skargi S. B. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Krakowie z dnia 29 września 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Kr 1908/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. B. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2014 r., o nr [...] do [...], w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżonymi postanowieniami SKO w Krakowie, po rozpatrzeniu zażaleń skarżącego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 215 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") uchyliło postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 16 lipca 2014 r., opatrzone wspólnym numerem [...], w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej i w tym zakresie umorzyło postępowanie. Organ podatkowy I instancji w postanowieniach z dnia 16 lipca 2014 r. wskazał, że w wezwaniach z dnia 3 marca 2014 r., 7 kwietnia 2014 r., 21 maja 2014 r., 20 czerwca 2014 r. i w piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. skierowanych do skarżącego w toku postępowań podatkowych, błędnie podano znak sprawy - zamiast [...] winno być [...], a zamiast [...] winno być [...]. W związku z tym dokonano sprostowania w powyższym zakresie w oparciu o art. 215 § 1 O.p. Organ II instancji, po rozpatrzeniu zażaleń stwierdził, że procedura sprostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek może dotyczyć tylko postanowień i decyzji, natomiast przedmiotowe cztery wezwania i pismo z dnia 30 czerwca 2014 r. tego rodzaju aktami administracyjnymi nie są. Wezwania zostały wydane na podstawie art. 155 w zw. z art. 159 O.p., które to przepisy stanowią o warunkach formalnych wezwania. W ocenie SKO, organ I instancji w rozpoznawanych sprawach nie miał podstawy prawnej do stosowania trybu rektyfikacyjnego. Wyjaśniono, że prawidłowym działaniem byłoby, w przypadku stwierdzenia pomyłek w tekście, ponowne wysłanie do podatnika pisma z prawidłowym brzmieniem (powołaniem odpowiednich numerów) i z jednoczesną informacją o zaistniałej pomyłce. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie postanowień SKO w Krakowie w częściach dotyczących umorzenia postępowań w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 208, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że skoro organ odwoławczy przyjął, że brak było podstaw do zastosowania trybu rektyfikacyjnego, to również postępowania w sprawie o nr [...] i [...] są bezprzedmiotowe i powinny być umorzone w całości, a nie tylko w części dotyczącej sprostowania. W odpowiedzi na skargi SKO w Krakowie wniosło o ich oddalenie. Postanowieniami z dnia 13 lutego 2015 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg skarżącego, zarejestrowanych pod sygn. akt od I SA/Kr 1908/14 do I SA/Kr 1912/14 i prowadził je pod jedną sygn. akt I SA/Kr 1908/14. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił je, na podstawie art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że przedmiotem jego kontroli są wyłącznie postanowienia organów zapadłe we wpadkowym postępowaniu toczącym się w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, co oznacza, że poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostają wszelkie szeroko eksponowane przez skarżącego kwestie związane z zasadnością wszczęcia i prowadzenia względem niego merytorycznych postępowań podatkowych. Ocena legalności zaskarżonych postanowień SKO została dokonana wyłącznie w kontekście przesłanek określonych w art. 215 § 1 O.p. Stwierdzając zgodność z prawem kwestionowanych przez skarżącego rozstrzygnięć, Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie SKO w Krakowie zastosowało w sprawie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i uchyliło postanowienia organu I instancji w zakresie sprostowania oczywistej omyłki w numerach powołanych powyżej czterech wezwaniach i jednym piśmie, kierowanych do skarżącego w toku postępowania podatkowego i w tym zakresie umorzyło postępowanie. Postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej było bowiem bezprzedmiotowe, w rozumieniu art. 208 O.p. Sąd wyjaśnił, że bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a sytuacja taka miała miejsce w badanej sprawie. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 215 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że jest to tryb właściwy dla zakończenia sprawy, 2) naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do części wskazywanych w skardze zarzutów, - art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, ze złożona przez skarżącego skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone nią postanowienia odpowiadają prawu, podczas gdy w rzeczywistości postanowienia te rażąco prawo naruszają, co powinno doprowadzić WSA w Krakowie do uwzględnienia skarg. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wyraziła pogląd, że umorzenie winno dotyczyć całości postępowania, czyli kwestii podatkowych oraz, że organy podatkowe zmieniły istotę sprawy, czym naruszono przepisy postępowania. W opinii strony organy ingerowały w istotę pierwotnie wydanego orzeczenia poprzez radykalną zmianę granic sprawy podatkowej. Argumentując zarzuty naruszenia przepisów procesowych autor skargi podniósł, że WSA w Krakowie, a wcześniej organ II instancji nie wzięły pod uwagę, że organ I instancji prowadził wobec skarżącego więcej niż jedno postępowanie podatkowe, w związku z czym strona nie wie, jaki jest zakres tych postępowań oraz jakie czynności są w ich toku podejmowane. Według skarżącego brak było podstaw do umorzenia postępowania i uznania korekty znaków spraw prowadzonych przez organ I instancji za omyłkę, objętą regulacją art. 215 § 1 O.p. Końcowo w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli ustalonego stanu faktycznego w sprawie i nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. SKO w Krakowie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania trybu sprostowania numerów w czterech wezwaniach i jednym piśmie, skierowanych do strony skarżącej przez organ I instancji, na podstawie art. 215 § 1 O.p. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej przez organ II instancji, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W myśl art. 219 O.p. przepis art. 215 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień. Z powyższych regulacji prawnych wynika jednoznaczne, że aktami podlegającymi sprostowaniu są enumeratywnie wymienione: decyzja i postanowienie. Sprostowaniu podlega w nich oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu tych orzeczeń. W przepisach Ordynacji podatkowej nie wskazano jak następuje sprostowanie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, która zostanie ujawniona w wezwaniu lub piśmie skierowanym do strony postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Rozważenie okoliczności procesowych zaistniałych w sprawie przez pryzmat oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie nie było podstaw do sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postaci numerów w czterech wezwaniach i jednym piśmie, skierowanych do strony skarżącej przez organ I instancji. Stąd też zasadnie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe przyjął uchylenie przez organ II instancji orzeczenia organu I instancji, którym ten ostatni organ dążył do sprostowania wprawdzie oczywistej omyłki, ale popełnionej w oznaczeniu w numerze w treści wezwań i pisma. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wezwania i pismo organu I instancji nie nadawały się do zastosowania trybu rektyfikacji, na podstawie art. 215 § 1 O.p., albowiem nie stanowiły ani postanowienia, ani decyzji podatkowej. Prawidłowo WSA w Krakowie podzielił pogląd organu II instancji, że na skutek uchylenia postanowień organu I instancji w zakresie sprostowania oczywistej omyłki znajdującej się w powołanych powyżej czterech wezwaniach i jednym piśmie, postępowanie w tym jedynie zakresie należy umorzyć. Postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej było bowiem bezprzedmiotowe, w rozumieniu art. 208 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia sprawy, a sytuacja taka miała miejsce w badanej sprawie. Inaczej mówiąc skoro nie istniał akt administracyjny, który podlegałby sprostowaniu, to w tym przedmiocie należało umorzyć postępowanie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje pogląd autora skargi kasacyjnej, że umorzenie winno dotyczyć całości postępowania, czyli również kwestii podatkowych. Wobec sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 215 § 1 O.p. polegającego na błędnej wykładni i uznaniu, że jest to tryb właściwy dla zakończenia sprawy, należy zauważyć, że zarówno organ II instancji, jak i WSA w Krakowie jednoznacznie wskazały, że organ I instancji popełnił błąd, stosując tryb rektyfikacji, na podstawie art. 215 § 1 O.p. i z tego właśnie powodu uchylono orzeczenia organu I instancji. Powołanie przez organ II instancji treści art. 215 § 1 O.p. było zatem zasadne do wyjaśnienia kwestii sprostowania, a wobec niemożności zastosowania sprostowania numerów w treści wezwań i pisma prawidłowo zakończono postępowanie w tym zakresie art. 208 O.p. Natomiast organ nie mógł na tej samej podstawie prawnej zakończyć sprawy merytorycznie, umarzając sprawę podatkową, jak oczekuje tego skarżący. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie zmieniły istoty sprawy poprzez numerację wezwań i pism, w związku z tym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. To nie oznaczenie numeryczne pisma decyduje o jego treści, czy przedmiocie sprawy, ale inne elementy podmiotowe i przedmiotowe z niego wynikające. Strona nie wykazała trafności swojej opinii, że organy ingerowały w istotę pierwotnie wydanego orzeczenia poprzez radykalną zmianę granic sprawy podatkowej oraz by taka sytuacja przełożyła się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów P.p.s.a. Wbrew poglądowi skarżącego WSA w Krakowie, a wcześniej organ II instancji miały na uwadze, że organ I instancji prowadził wobec skarżącego więcej niż jedno postępowanie podatkowe. Jeśli natomiast strona nie wie, jaki jest zakres tych postępowań oraz jakie czynności są w ich toku podejmowane, to kompetentnym do udzielenia takich informacji jest organ I instancji. Jako całkowicie niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej niedokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustalonego stanu faktycznego w sprawie i nie dostrzeżenia naruszenia przez organy przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, WSA w Krakowie przyjął go jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, a strona w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji w tym zakresie nie zgłaszała zastrzeżeń, stąd powyższe zarzuty są pozbawione podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na całkowitym braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do części wskazywanych w skardze zarzutów, albowiem kasator nie wskazał jakie konkretnie zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji pominął. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W tym kontekście należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienia są prawidłowe, a zatem chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 151 P.p.s.a. Reasumując uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wobec powyższego skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.