II FSK 3428/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Antoni Hanusz, , , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 751/14 w zakresie umorzenia postępowania w sprawie ze skargi B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia oddalić skargę kasacyjną. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 751/14, mocą którego umorzono postępowanie w sprawie ze skargi B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie zawieszenia z urzędu wznowionego postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że podstawą zawieszenia postępowania podatkowego było wystąpienie Marszałka Sejmu do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r. o dokonanie wykładni zagadnień związanych ze stosowaniem wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stanowiącego podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podniósł, że podjął ww. postępowanie postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Decyzją z dnia 13 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organów podatkowych obu instancji z dnia 12 marca 2007 r. i z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na wniosek organu podatkowego o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie skarżący wskazał, iż w jego ocenie podjęcie postępowania zawieszonego w żadnym razie nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego ze skargi w niniejszej sprawie. W jego ocenie, zasadna jest weryfikacja działania organu, który z okresu zawieszenia postępowania wywodzi skutki prawne dla terminu załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie należy umorzyć. Wskazawszy na treść art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi między innymi wówczas, gdy przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia, a więc gdy zaskarżona decyzja lub postanowienie zostają pozbawione bytu prawnego. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, ponieważ organ podatkowy postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe uznając, że kwestia stanowiąca według niego zagadnienie wstępne, została rozstrzygnięta postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., na mocy którego Trybunał odmówił wyjaśnienia wątpliwości przedstawionych we wniosku Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie było podnoszone, że wraz z podjęciem postępowania ustają skutki prawne wynikające z postanowienia o zawieszeniu postępowania i to bez konieczności wydawania formalnego rozstrzygnięcia o uchyleniu tego ostatniego. Tym samym podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zawieszonego postępowania pozbawiło postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydane w pierwszej jak i w drugiej instancji zdolności do wywoływania skutków prawnych. Sąd dodał, że za prawidłowością takiego stanowiska przemawia także analiza omawianego problemu z punktu widzenia oceny skutków wyroku ewentualnie uwzględniającego skargę w niniejszej sprawie. W przypadku uchylenia przez sąd zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jedyną konsekwencją takiego rozstrzygnięcia byłby obowiązek podjęcia postępowania, który został już zrealizowany, a w jego efekcie nastąpiło merytoryczne rozpoznanie sprawy. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia skarżący zarzucił naruszenie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 205 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), przez błędne przyjęcie, że jedynym skutkiem uchylenia zaskarżonego postanowienia będzie wyłącznie obowiązek kontynuowania postępowania przez organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz sprawy o sygn. akt I SAB/Wr 9/14. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez uznanie, że postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe, a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP przez uchylenie się od oceny zasadności zawieszenia postępowania w sprawie. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarżący oparł zarzuty skargi na założeniu, że stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku zasadności zawieszenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu umożliwi mu uzyskanie orzeczenia o rażąco przewlekłym prowadzeniu postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. To w konsekwencji umożliwi mu uzyskanie odszkodowania. Dlatego też, w opinii skarżącego, nie jest prawidłowe postanowienie Sądu umarzające postępowanie w sprawie z jego skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania wznowieniowego, ze względu na bezprzedmiotowość. Dla uzasadnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie niezbędne jest wskazanie, że w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. akt I SAB/Wr 9/14) Sąd pierwszej instancji ocenił przesłankę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż skomplikowanie sprawy wznowieniowej wynikało z konieczności ustalenia skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowym pojawiły się istotne rozbieżności co do możliwości wznowienia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ powołał się na stosowne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wniosek Marszałka Sejmu RP o wykładnię ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie za prawidłowe. Zdaniem Sądu w sprawie w przedmiocie wznowienia postępowania nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. Sąd podkreślił, że oceniając tę przesłankę bierze pod uwagę nie tylko czynności podejmowane przez organ, ale także kontekst całej sprawy, czyli kwestie merytoryczne. Natomiast samo stwierdzenie przewlekłości postępowania nie jest jednoznaczne z rażącym naruszeniem prawa. Sąd uwypuklił, że w niniejszej sprawie istniały uzasadnione wątpliwości co do skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Te wątpliwości podzielał również Marszałek Sejmu RP (uczestnik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym), który wniósł o wykładnię wyroku. Przy tak niejasnym stanie prawnym, nie można, w ocenie Sądu pierwszej instancji, obiektywnie stwierdzić, że organ naruszył rażąco prawo. Dopiero po wydaniu 2 kwietnia 2014 r. postanowienia przez Trybunał Konstytucyjny stało się jasne, jakie skutki wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Zajęcie stanowiska przez Trybunał Konstytucyjny umożliwiło organowi podatkowemu wydanie decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organ bezzasadnie "odwlekał" załatwienie sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej opisane stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. akt I SAB/Wr 9/14) przeczy zarzutom skargi kasacyjnej. Sąd ocenił bowiem wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa. Sąd uznał, że sam fakt niejasności co do skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego uzasadniał ocenę, że naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej nie było rażące. Sąd w kontekście tej przesłanki nie uznał zawieszenia postępowania czy jego zasadności za istotne. Gdyby było inaczej, Sąd dałby temu wyraz np. przez zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzić należy, że skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej od tego wyroku, przez co nie podjął próby podważenia tej oceny prawnej. Z uwagi na fakt, że Sąd w postępowaniu o sygn. akt I SAB/Wr 9/14 nie brał pod uwagę kwestii zawieszenia postępowania w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa, dokonanie oceny zasadności tego zawieszenia w niniejszym postępowaniu nie miałoby, wbrew twierdzeniu skarżącego, wpływu na postępowanie w przedmiocie przewlekłości postępowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym postanowieniu z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 751/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo uznał, że podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego stanowi "inną przyczynę" bezprzedmiotowości postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie zawieszające postępowanie administracyjne, w ujęciu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego przez organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na postanowienie zawieszające to postępowanie, proces zainicjowany tą skargą staje się bezprzedmiotowy. Jeżeli więc organ sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania), to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ w art. 209 p.p.s.a. przyjęto unormowanie, iż wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Tak więc w innych przypadkach Sąd nie rozstrzyga o zwrocie kosztów postępowania. Należy zaznaczyć, iż o kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku, ponieważ przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. wiążą zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z wyrokiem sądu pierwszej instancji oddalającym lub uwzględniającym skargę, co nie ma miejsca w przypadku rozpoznawania skargi kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę lub umarzającego postępowanie sądowoadministracyjne (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07).