II FSK 1701/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. G . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1494/14 w sprawie ze skargi K. K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2014 r. nr [ ...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1701/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ostateczną decyzją z dnia 18.04.2012 r. określił na kwotę 39.586 zł wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego dnia 30.04.2007 r. Dnia 14.10.2013 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 20.09.2013 r. uniewinnił ją od zarzutu uchylania się od opodatkowania z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 30.10.2013 r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 30.06.2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając, że uniewinniający wyroku sądu karnego nie stanowi o wystąpieniu w sprawie nowej okoliczności faktycznej lub nowych dowodów, które istniały w chwili wydania tej decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18.09.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając wyrażony w niej pogląd, że wyroku sądu karnego nie może być uznany za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. Wyrok ten nie ujawnia także nowych okoliczności faktycznych, gdyż opiera się na uznaniu, że skarżąca w okresie dwóch lat od odpłatnego zbycia nieruchomości poniosła wydatki na cele mieszkaniowe, o czym świadczy nabycie nieruchomości w miejscowości G. na współwłasność przez K. i P. M., przy czym P.M. działał jako pełnomocnik skarżącej celem nabycia udziału w nieruchomości na jej rzecz, ale przekroczył granice umocowania i zawarł umowę innej treści. Ponieważ jednak zawarta w formie aktu notarialnego umowa dotyczy nabycia nieruchomości przez wymienione osoby, a nie przez skarżącą, a od skutków złożonych przed notariuszem oświadczeń woli osoby te nie uchyliły się ani treści aktu notarialnego nie sprostowano, zakwestionowanie złożonych w nim oświadczeń nie jest możliwe wyłącznie w drodze później składanych zeznań – zwłaszcza, że udział w oznaczonej części nieruchomości skarżąca nabyła dopiero w drodze osobnej, później zawartej umowy darowizny. Ponieważ jednak cele oraz przedmiot postępowań karnych i podatkowych są odrębne i brak przepisów nakazujących podporządkowania się organów podatkowych ustaleniom wyroków w sprawach karnych, wynika postępowania karnoskarbowego, nawet uniewinniający, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacenie podatku. Ponieważ do uniewinnienia skarżącej doszło wskutek uznania, że nie działała umyślnie celem uchylenia się od opodatkowania, a jedynie wykazała się niedbalstwem w prowadzeniu swych spraw, ustalenia sądu karnego nie mogą być uznane za istotne dla postępowania podatkowego (wymiaru podatku). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności dowodów z zeznań świadków w osobach nabywcy nieruchomości w G. i sporządzającego akt notarialny notariusza, a także niewyznaczenia rozprawy celem przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego; dowody te wykazałyby, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w Warszawie skarżąca w całości przeznaczyła na cel mieszkaniowy w postaci spłaty kredytu hipotecznego oraz nabycia udziału w nieruchomości w G.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje, jakie okoliczności skłoniły organ podatkowy do jej wydania i w jaki sposób przebiegało jego rozumowanie, także w zakresie zaistnienia przesłanek wznowieniowych. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.09.2012 r. (I FSK 1461/11) wskazuje, że organy podatkowe nie mogą podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym tylko dlatego, że w postępowaniu tym nie uczestniczyły, toteż organy podatkowe związane są ustaleniami wyroku uniewinniającego skarżącą. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że wznowienie postępowania umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji; przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją nie był więc wymiar zobowiązania podatkowego skarżącej, lecz ocena wystąpienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną. Brak jakiegokolwiek normatywnego powiązania dowodu w postaci wyroku uniewinniającego sądu powszechnego z postępowaniem sądowoadministracyjnym, bowiem art. 11 P.p.s.a. odnosi się wyłącznie do wyroku skazującego; wyrok uniewinniający nie może zatem zostać uznany za nowy środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 P.p.s.a. Wyrok ten nie spowodował także wykrycia takich okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a na które skarżąca nie mogła się powołać w poprzednim postępowaniu. Tymczasem ustalenia, które przesądziły o kierunku rozstrzygnięcia sądu karnego, a więc brak świadomości skarżącej co do nieprawidłowego działania pełnomocnika, wskazujący na brak umyślności w jej działaniu, nie należą do okoliczności istotnych dla wymiaru podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości; nie są to więc okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 3 P.p.s.a. [z wyjaśnieniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że chodzi o art. 3 § 1 P.p.s.a.], przez niewłaściwe skontrolowanie decyzji organów podatkowych, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do mylnego wniosku, iż obie decyzje, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w G. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nie naruszają prawa; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., które to naruszenie miało decydujący wpływ na końcowe stanowisko Sądu, a polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadniczej okoliczności, a mianowicie, że skarżąca występując w dniu 14.10.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 18.04.2012 r. powołała się na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), które już istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi podatkowemu pierwszej instancji, albowiem organ ten nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka przede wszystkim P.M. (skarżąca wnioskowała jeszcze o przesłuchanie notariusza E.O.B.) na istotne okoliczności związane z nabyciem przez wymienionego, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, nieruchomości w G., którego zeznania w postępowaniu karnoskarbowym przed Sądem Rejonowym w S. zadecydowało, na mocy prawomocnego wyroku Sądu z dnia 20.09.2013 r. w sprawie II K 202/13, o uniewinnieniu skarżącej od popełnienia zarzucanego jej czynu z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) – tym bardziej, iż Sąd, niezależnie od rozmaitej argumentacji dotyczącej wielu aspektów sytuacji skarżącej, przywołanej w pismach i opinii prof. Bogumiła Brzezińskiego, miał się zająć jednym i tylko jednym zarzutem podnoszonym przez skarżącą wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to jest, że tylko ogólnie zaaprobował sposób postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nie uzasadniając merytorycznie tego, dlaczego odmowa powołania świadków, zawnioskowanych przez skarżącą, była jego zdaniem zasadna i tego Sąd ewidentnie nie uczynił, rozwodząc się zaś nad instytucją wznowienia postępowania wyroków karnych i wyroków Europejskiego Trybunału Praw Człowieka; należy też podkreślić, że skarżąca skarżyła przede wszystkim decyzję wadliwą na tyle, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów była całkowicie bezzasadna (jako że fakt nieprzesłuchania tych świadków mógł "w sposób zasadniczy na przyjęty stan faktyczny". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zaakcentowała, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie, nie uchylając tego postanowienia, odmówił przeprowadzenia dowodów, które istniały w chwili wydania decyzji a nie były znane wydającemu ją organowi, rażąco naruszył art. 245 O.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów prowadzi do powstania dwóch porządków wymiaru sprawiedliwości – w jednym, sądowym, uznano, że skarżąca przychód ze sprzedaży mieszkania wydała na cele mieszkaniowe, co zanegowano w drugim, administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, podkreślając, że jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania skarżąca wskazała uniewinniający ją wyrok sądu karnego, a nie złożone w toku postępowania karnego zeznania świadków (które to dowody nie istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej); ponadto uniewinnienie skarżącej nastąpiło ze względu na brak znamion strony podmiotowej przestępstwa skarbowego (brak umyślnego działania w celu uchylenia się od opodatkowania), a okoliczności te nie są istotne dla wymiaru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Osnowa skargi kasacyjnej oparta jest na niedostrzeżeniu przez skarżącą zasadniczych różnic pomiędzy wymiarowym postępowaniem podatkowym a postępowaniem wznowieniowym. Celem postępowania wymiarowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), natomiast celem postępowania wznowieniowego jest zbadanie, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przeprowadzone postępowanie zostało dotknięte jedną z wad, wymienionych jako podstawy wznowieniowe (art. 240 § 1 pkt 1 – 11 O.p.). Wymaga podkreślenia, że postępowanie wznowieniowe nie jest prostą kontynuacją postępowania wymiarowego, tym bardziej nie może się więc przeradzać w kolejną instancję tego postępowania, służąc rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w pełnym jej zakresie. Odmienny przedmiot każdego z omawianych postępowań w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza, że o ile w postępowaniu wymiarowym, służącym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, istotne było ustalenie, czy skarżąca przed upływem dwóch lat od daty zbycia posiadanej nieruchomości uzyskany z tego tytułu przychód wydatkowała na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a w szczególności, czy część tego przychodu wydatkowała na nabycie udziału w nieruchomości położonej w miejscowości G., o tyle w postępowaniu wznowieniowym istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy uniewinniający skarżącą wyrok sądu karnego stanowi istotną dla sprawy okoliczność faktyczną lub nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi, który decyzję tę wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola działalności administracji podatkowej pod względem jej zgodności z prawem musiała więc być ukierunkowana na zbadanie wystąpienia wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej, a nie na ocenę prawidłowości oraz zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego, jako że nie taki był przedmiot rozstrzygnięcia administracyjnego poddanego kontroli sądowej. Oczywiście chybiony jest zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 3 § 1 P.p.s.a., ponieważ sposób i zakres skontrolowania przez ten Sąd zaskarżonych decyzji organów podatkowych był prawidłowy. Sąd zbadał bowiem zgodność z prawem dokonanej przez te organy oceny wystąpienia wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, orzekł zatem w granicach i w przedmiocie sprawy poddanej mu pod osąd. Zarazem Sąd ten nie mógł – i tego nie uczynił – ocenić zgodności z prawem rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, gdyż nie taki był przedmiot rozpoznanej sprawy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten oparty jest bowiem na dwóch błędnych założeniach. Po pierwsze, nie jest prawdą, że we wniosku o wznowienie postępowania wymiarowego skarżąca powołała się na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody w postaci zeznań świadków, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi podatkowemu. Treść wniosku o wznowienie postępowania nie pozostawia wątpliwości co do tego, że skarżąca powołała się na przesłankę wznowieniową w postaci uniewinniającego ją wyroku sądu karnego, a nie na nieujawnione wcześniej dowody z zeznań świadków. Wskazanie podstawy wznowienia postępowania przez podmiot żądający tego wznowienia jest wiążące dla organów podatkowych rozpatrujących ten wniosek, toteż podstawa ta wyznacza granice badania sprawy. Dlatego też przeprowadzenie w postępowaniu wznowieniowym dowodów z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków nie było uzasadnione już z tego powodu, że inna była wskazana przez skarżącą przesłanka wznowieniowa. Po drugie, chybione jest zapatrywanie, jakoby przedmiotem dowodzenia w sprawie wznowieniowej była okoliczność nabycia przez skarżącą nieruchomość w miejscowości G.. Dla rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o wznowienie postępowania wymiarowego istotne było bowiem wykazanie innych okoliczności – a mianowicie, że wyrok sądu karnego istniał w dacie wydania decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania, względnie że na jego podstawie wyszły na jaw istotne dla sprawy wymiarowej, nowe okoliczności faktyczne. Skoro wyrok sądu karnego nie istniał w dacie wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, nie mógł być uznany za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast skoro okoliczność uniewinnienia skarżącej od zarzutu uchylania się od opodatkowania nie ma znaczenia dla wymiaru podatku, nie stanowi nowej, istotnej dla sprawy okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tej sytuacji przeprowadzenie przez organy podatkowe w postępowaniu wznowieniowym wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie tylko nie było celowe, ale było wręcz niedopuszczalne. Warto w tym miejscu wyjaśnić, że wbrew zapatrywaniu skarżącej odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów nie prowadzi do powstania dwóch porządków wymiaru sprawiedliwości – sądowego, w którym uznano, że skarżąca przychód ze sprzedaży mieszkania wydała na cele mieszkaniowe oraz administracyjnego, w którym ustalenie to zanegowano. Pogląd ten wynika zarówno z niedostrzeżeni zasadniczych różnic pomiędzy przedmiotem postępowania karnoskarbowego, a przedmiotem wymiarowego postępowania podatkowego, jak i mylnym odczytaniem przesłanek wydania wyroku określonej treści w postępowaniu karnym. Otóż w postępowaniu karnoskarbowym istotne jest ustalenie winy podatnika w uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy w podatkowym postępowaniu wymiarowym istotne jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. O ile zatem w postępowaniu karnoskarbowym istotne było ustalenie, czy zamiarem skarżącej było uchylenie się od opodatkowania w realizacji obowiązku podatkowego wynikającego z odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc podlegały badaniu okoliczności udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa do nabycia nieruchomości w miejscowości G. oraz przekroczenia przez pełnomocnika zakresu udzielonego mu umocowania, o tyle w podatkowym postępowaniu wymiarowym istotne było ustalenie, czy skarżąca rzeczywiście wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat od jego nabycia na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, w tym na nabycie na własność (współwłasność) innej nieruchomości, z uwzględnieniem treści oświadczeń woli utrwalonych w aktach notarialnych oraz oświadczeń (lub ich braku) o uchyleniu się od skutków prawnych tych oświadczeń. Ponadto przesłanką uniewinnienia skarżącej był brak znamion strony podmiotowej przestępstwa, to jest brak dowodów świadczących o umyślnym jej działaniu, nakierowanym na uchylanie się od opodatkowania. Dlatego też sytuacja, w której organy podatkowe najpierw wydają decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, którego następnie sąd karny uniewinnia od zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego w postaci uchylania się od opodatkowania w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, bynajmniej nie świadczy o "powstaniu dwóch porządków wymiaru sprawiedliwości", tylko o rozstrzygnięciu dwóch odmiennych przedmiotowo spraw, wprawdzie w oparciu o ten sam stan faktyczny, ale oceniany z odmiennych perspektyw prawnych, właściwych dla każdego z tych przedmiotów. Należy też dodać, że brak podstaw normatywnych (nie wskazuje ich także skarżąca) do przyjęcia proponowanej przez nią tezy, że uniewinniający wyrok sądu karnego w sprawie karnoskarbowej może mieć wpływ na wymiar podatku. Można dodać, że wyrok taki nie stanowi także samodzielnej przesłanki wznowieniowej postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył też art. 141 § 4 P.p.s.a. przybliżając instytucję wznowienia postępowania podatkowego z perspektywy skutków wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (a nie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej), bowiem kwestia charakteru prawnego i podstaw tego postępowania stanowi istotę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego, czego skarżąca zdaje się nadal nie dostrzegać. Należy jedynie zauważyć, że Sąd ten niezasadnie zawarł w uzasadnieniu wyroku odniesienia do art. 273 § 2 P.p.s.a., który to przepis traktuje o wznowieniu postępowania sądowoadministracyjnego, a nie podatkowego. Wreszcie, całkowicie chybiona jest ocena, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie, nie uchylając tego postanowienia, odmówił przeprowadzenia dowodów, naruszył art. 245 O.p. Wystarczy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe jest dwufazowe. W pierwszej fazie organ podatkowy bada, czy wznowienie postępowania jest formalnie dopuszczalne, a więc, czy żądanie jego przeprowadzenia pochodzi od podmiotu uprawnionego, czy rozstrzygnięcie, którego wniosek dotyczy, jest ostateczne, czy wskazano podstawę wznowienia, a także – w przypadku podstaw z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 O.p. – czy wniosek złożono w terminie. Zakończeniem tej fazy postępowania jest wydanie na podstawie art. 243 § 1 O.p. postanowienia o wznowieniu postępowania. W drugiej fazie tego postępowania, którą reguluje art. 243 § 2 O.p., organ podatkowy bada, czy zaistniały przesłanki wznowienia oraz – ewentualnie – orzeka co do istoty sprawy, wydając jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 1 – 3 O.p. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej bez uprzedniego uchylenia postanowienia o wznowieniu postępowania było więc prawidłowym stosowaniem procedury przewidzianej przepisami O.p. dla postępowania wznowieniowego. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.