II FSK 1705/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 694/14 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 694/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że postępowania kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006– 2009 wykazały, że wartość zobowiązania podatkowego została zaniżona o łączną kwotę 400.221,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przyjął, że sytuacja finansowa skarżącej, przewidywana kwota zobowiązania oraz duże prawdopodobieństwo wycofania środków finansowych ze spółki stanowi podstawę do wydania decyzji w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Organ ten decyzją z dnia 9 października 2013 r., postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ww. zobowiązania podatkowe. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013r., wydanym w oparciu o art. 215 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. sprostował oczywistą omyłkę w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu znajduje to odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu odwołania wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz wydania decyzji bez rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego oraz postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego i w przypadku wniosków o zabezpieczenie pochodzących od dyrektorów kontroli skarbowej opiera się na ustaleniach poczynionych w prowadzonych przez nich postępowaniach. W niniejszej sprawie na wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach o zabezpieczenie majątkowe podatnika z dnia 26 września 2013 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowią ustalenie organów, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że mogą one sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie było podstaw do pominięcia przy analizie pozytywnych przesłanek zabezpieczenia dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym podatnika. Sąd zaznaczył, że przewidywane kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych wynoszą odpowiednio: za 2006 r. 62.355 zł oraz należne odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu tj. 44.482,00 zł, za 2007 r. 105.108,00 zł oraz należne odsetki za zwlokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu tj. 62.191,00 zł, za 2008 r. 188.158,00 zł oraz należne odsetki za zwlokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu tj. 92.637,00 zł, za 2009 r. 83.175 zł oraz należne odsetki za zwlokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu tj. 36.706,00 zł. Z kolei w latach 2006- 2009 spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz zaniżyła przychody, co skutkowało zaniżeniem podstaw opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że podejmowała działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Sąd podkreślił, że słusznie organy przyjęły, iż nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej i związane z tym zaniżanie podatku stwarzają domniemanie, że podatnik nie wywiąże się z obowiązku, który zostanie określony w przyszłości w decyzjach wymiarowych. W opinii Sądu konstatacja ta jest uzasadniona tym, że z bilansu za 2012 r. wynika, iż nastąpił spadek aktywów oraz utrata kapitałów własnych spółki. Przy uwzględnieniu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006- 2009, których przybliżona łączna kwota wyniesie 400.221,00 zł. oraz wartości majątku spółki nie sposób nie zauważyć, że majątek ten nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań. Dalej Sąd zaakcentował, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia dotyczy wyłącznie ustalenia przez organy istnienia przesłanek określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ stwierdzi ich istnienie zastosowanie zabezpieczenia należy do wyłącznego uznania organu. Powyższe przesłanki, w ocenie Sądu były wystarczające do zastosowanego zabezpieczenia. Za pozbawione podstaw prawnych Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 165 i art. 200 Ordynacji podatkowe. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego, w tym przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2013 r. i organu odwoławczego w sprawie sprostowania decyzji o zabezpieczenia była przedmiotem orzekania tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 441/14 oddalił skargę spółki na ww. postanowienie przesądzając, że postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki nie naruszało prawa. W ocenie składu orzekającego w sprawie wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zostały zachowane zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i zaskarżonej decyzji odwoławczej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędną ocenę prawna przyjętego stanu faktycznego, polegającego na ustaleniu, że względem skarżącej zaistniały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaną w sprawie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z rażącym naruszeniem przepisów art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie przy braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, a zwłaszcza: wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązania podatkowe, co do których nie zostały wydane ostateczne decyzje, nie zostaną wykonane; wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ wnioskujący o dokonanie zabezpieczenia oraz organ dokonujący zabezpieczenia nie wykazały, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaną w sprawie z naruszeniem przepisów postępowania, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z rażącym naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajdowała się skarżąca, pozwalała na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie; nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; wydanie decyzji bez jakiegokolwiek rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy oraz w oparciu o przesłanki nieistniejące. Ponadto skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej do dnia uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 441/14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe zabezpieczenia na majątku skarżącej w toku kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego artykułu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak stanowi § 4 powołanego przepisu, w przypadku o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak również kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednak ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych oraz zostać uprawdopodobnione w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Znajduje to odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Jak wynika z uzasadnienia w toku kontroli stwierdzono, że spółka w latach 2006- 2009 zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz zaniżyła przychody, co skutkowało zaniżeniem podstaw opodatkowania. Również nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej i związane z tym zaniżanie podatku stwarzają domniemanie, że podatnik nie wywiąże się z obowiązku, który zostanie określony w przyszłości w decyzji wymiarowej. Istotną kwestią jest również sytuacja majątkowa skarżącej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji przeprowadziły na podstawie bilansu za 2012 r. analizę sytuacji finansowej spółki oraz szczegółowo przeanalizowały jej sytuację pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując m.in. na sposób powstania zabezpieczanych zaległości, spadek aktywów oraz utratę kapitałów własnych. Przy uwzględnieniu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006- 2009, organ stwierdziły, że majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań. Źródłem dokonanego zabezpieczenia było więc, jak stwierdziły organy podatkowe, istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie w odniesieniu do majątku spółki, a także działania podatnika zmierzające do uniknięcia płacenia podatków poprzez nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe nie są zasadne argumenty podnoszone przez pełnomocnika skarżącej, że w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej, gdyż w ocenie spółki nie występowały obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, zaś organy podatkowe oraz Sąd nie dokonały szczegółowej analizy sytuacji finansowej spółki. Organy podatkowe dysponując szerokim materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli, uwidaczniającym kondycję finansowa spółki i jej możliwości finansowe oraz w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały prawidłowej subsumpcji względem przepisów prawa. Nie można uznać zatem za zasadny zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz wydania decyzji bez rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w oparciu o przesłanki nieistniejące, oparte na domniemaniach organów, które jednocześnie zaprzeczały istnieniu przesłanek dla dokonania zabezpieczenia, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym. Ma charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego oraz postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego i w przypadku wniosków o zabezpieczenie pochodzących od dyrektorów kontroli skarbowej opiera się na ustaleniach poczynionych w prowadzonych przez nich postępowaniach. Zważając zatem na poczynione powyżej ustalenia, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie opierało się na materiale dowodowym prawidłowo zgromadzonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i nie wykazuje braków. Materiał dowodowy zebrany przez organ w toku postępowania jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwala na wydanie orzeczenie o zabezpieczeniu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedstawiającej treść określonych i istotnych dla sprawy dowodów wynika, że organ odwoławczy w swej ocenie nie pominął żadnego z tych dowodów, a przeprowadzona ocena i wyprowadzone z niej wnioski nie upoważniają do stwierdzenia, że ma ona charakter oceny dowolnej. Sama odmienność oceny zebranych dowodów i dokonanych na jej podstawie ustaleń faktycznych nie stwarza dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż wydania w ich wyniku decyzja organu odwoławczego jest decyzją niezgodną z prawem oraz ze wskazanymi w skardze normami postępowania podatkowego. Mając zatem na uwadze powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i argumentację prawną należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie nie można przychylić się do wniosku o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej sprostowania decyzji co do okresu, jaki dotyczy zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem. Podkreślić należy, że zawieszenie postępowania uzasadnione jest w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania. Musi zatem istnieć związek przyczynowy pomiędzy oboma postępowaniami. O zależności jednego postępowania od drugiego przesądza treść przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji merytorycznej. Powyższa zależność musi być także bezpośrednia. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż rozpatrzenie skargi kasacyjnej i wydanie wyroku w sprawie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej sprostowania decyzji w części obejmującej okres zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).