V SA/Wa 2243/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. D. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC) z [...] lutego 2014 r. nr [...] odmawiającą M.D. (dalej: skarżąca) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu eksportu samochodu osobowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a.). Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] stycznia 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki [...]. Do wniosku skarżąca dołączyła: kopię umowy sprzedaży z [...] stycznia 2014 r., wydruk z systemu ECS dokumentu [...], kserokopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od ww. samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju z [...] sierpnia 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik UC decyzją z [...] lutego 2014 r. odmówił wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące zwrot akcyzy skarżącej, ponieważ w momencie dokonania eksportu skarżąca nie rozporządzała samochodem jak właściciel i nie dokonała jego faktycznego wywozu z terytorium kraju poza terytorium UE. Zdaniem organu to C. S. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i on dokonał faktycznego wywozu poza terytorium UE. W odwołaniu skarżąca zarzuciła Naczelnikowi UC przyjęcie błędnego stanowiska, że prawo rozporządzania samochodem jak właściciel dotyczy momentu przekraczania granicy. Żaden z przytaczanych przepisów prawa do tego nie obliguje, wystarczy, że podmiot występujący o zwrot akcyzy nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel a co do tego nie ma wątpliwości, gdyż to skarżąca zakupiła samochód, opłaciła akcyzę i VAT-24 oraz dokonała jego sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że to ona widniała na dokumencie MRN jako eksporter, a dokument ten został zatwierdzony przez służby celne. Dyrektor IC nie podzielił zarzutów odwołania i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu reguluje ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej: rozporządzenie). Dyrektor IC wyjaśnił, że "eksport" to wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). W myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu eksport jest realizowany, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. – podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja wywozu oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, o których mowa w ust. 3. W świetle § 2 ust. 1 rozporządzenia – warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienionych w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (§ 2 ust. 2 rozporządzenia). W świetle powyżej powołanych przepisów Dyrektor IC wyjaśnił, że uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z eksportem samochodu osobowego. Ten kto takiego eksportu dokonuje jest uprawniony do wnioskowania o zwrot akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel dokonał sam lub w swoim imieniu eksportu przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Zdaniem Dyrektora IC skarżąca w chwili dokonywania eksportu samochodu osobowego, nie dysponowała prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, a także wywóz nie został dokonany w jej imieniu. W ocenie Dyrektora IC, w dniu [...] stycznia 2014 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowego pojazdu, był on własnością w rozumieniu prawa cywilnego C. S.(obywatela [...]), a nie skarżącej. Odnosząc się do przedstawionych do wniosku dokumentów Dyrektora IC wyjaśnił, że to, iż w dokumencie [...] z systemu ECS, w polu "Nadawca" widnieją dane skarżącej to nie można uznać, że wywozu dokonała ona sama lub też odbył się on w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów, tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "[...". Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów). Powyższe nie przesądza o uznaniu, iż wywozu pojazdu dokonał nabywca, niemniej świadczą o tym również zapisy w pozostałych polach zgłoszenia celnego ("Transport wewnętrzny"), tj. rodzaj transportu oznaczony kodem 9, co oznacza "własny napęd", czyli pojazd poruszający się o własnym napędzie i [...] tablice rejestracyjne o numerze [...] oraz umowa sprzedaży z [...] stycznia 2014 r. (w momencie dokonywania wywozu). Dyrektor IC podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Wobec tego, należy założyć, że rola strony ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. W świetle powyższego można wywnioskować, że "[...]" agencja celna przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie wnioskodawcy, co potwierdzają wskazane warunki wywozu. Z przedstawionych dokumentów wynika, że samochód, objęty procedurą wywozu został dostarczony do miejsca docelowego, czyli na terytorium [...] stycznia 2014 r. Konkludując Dyrektor IC uznał, że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (czyli eksport) był dokonany przez nabywcę we własnym imieniu. Dodatkowo Dyrektor IC wskazał na wyżej cytowaną treść § 2 ust. 1 rozporządzenia, a następnie stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organ wezwał skarżącą o przedłożenie pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Jednakże, skarżąca nie przedstawiła stosownego oświadczenia, argumentując, że nie posiada takich informacji. Z czego można wywnioskować, że skarżąca nie dostarczyła pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, bowiem sama nie dokonała eksportu, jak również nie został dokonany na jej zlecenie. Reasumując Dyrektor IC uznał, że skarżąca nie poczyniła niezbędnych starań w spełnieniu ustawowych przesłanek, co spowodowało odmowę dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty akcyzy. Konsekwentnie, należy uznać, że w momencie dokonania eksportu to C. S. był pełnoprawnym właścicielem pojazdu (władał nim jak właściciel), zorganizował transport, co potwierdzają przedłożone przez skarżącą dokumenty. Skarżąca pismem z 14 lipca 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IC, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca podkreśliła, że przedstawione przez nią dokumenty w trakcie postępowania z systemu ECS jasno wskazują, że to ona dokonała eksportu pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 4 stycznia 2015 r. skarżąca rozwinęła zarzuty skargi. Przede wszystkim podkreśliła, że wypełniła przesłanki z art. 107 ust. 3 u.p.a., ponieważ przedstawiła wszystkie dokumenty które zgodnie z kodeksem celnym mogła posiadać na potwierdzenie tego, że była eksporterem i dokonała legalnie w urzędzie celnym procedury eksportu na warunkach [...]. Przy czym wyjaśniła, że osobiście nie mogła wyjechać samochodem, gdyż nie posiada wizy [...] koniecznej do przekroczenia granicy. Dlatego legalnie dokonała eksportu upoważniając agencję celną do przygotowania zgłoszenia elektronicznego i płacąc za tą usługę. Na dowód załączyła do pisma jej upoważnienie dla agencji celnej "[...]" z [...] stycznia 2014 r. do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie miała jako osoba fizyczna innej możliwości wykonania formalnie czynności eksportu, a jeżeli urząd celny neguje tę procedurę którą sam potwierdził przyjmując zgłoszenie celne - to w jaki inny formalny i legalny sposób można dokonać exportu? Ponadto dodała, że obecnie eksport towarów nie wymaga dokumentów "papierowych" i wszystko jest monitorowane elektronicznie poprzez system komputerowy ECS. To urząd celny ma wgląd do tych systemów i jest rzeczą bezsporną, że samochód wyjechał z kraju, co wynika z systemu ECS – potwierdzenie zamknięcie procedury wywozu na podstawie komunikatu [...] - Oddział Celny w S. Skarżąca podkreśliła, że tylko w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wymagane pisemne oświadczenie o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, gdyż urząd celny nie może formalnie potwierdzić wywozu z powodu braku przejścia granicznego. W opinii skarżąca Dyrektor IC błędnie powołał w zaskarżonej decyzji wyroki WSA, ponieważ dotyczą one dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie eksportu towarów. Skarżąca zarzuciła, że w sprawie organy nie wyjaśniły kluczowej kwestii: kto zlecił eksport samochodu w agencji celnej. W zaskarżonej decyzji wbrew faktom stwierdzono, że "[...]" agencja celna przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie wnioskodawcy". Jest to sprzeczne z faktami i ukazuje brak logiki i wiedzy na ten temat Dyrektora IC. Skarżąca stwierdziła, że nie zleciwszy eksportu agencji celnej nie posiadałaby numeru wywozowego MRN i wydruku z systemu ECS. Błędnie ustalony stan faktycznie sprawy narusza art. 122 o.p. i art 187 § 1 o.p. Skarżąca podkreśliła, że to ona zleciła eksport pojazdu agencji celnej, ponieważ obcokrajowiec nie mógłby tego zlecić, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami podatkowymi (brak NIP/PESEL). Na końcu skarżąca zarzuciła, że Dyrektor IC nie pouczył jej o adresie wniesienia skargi przez co naruszono art. 210 § 1 ust. 6 oraz art. 210 § 4 o.p., jak również art. 121 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki [...] stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje (...) eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu (...) eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania (...) eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Pojęcie "eksportu", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, eksportu; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3 i 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi, a w konsekwencji oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornych w przesłanek wskazanych w pkt 1 i 2. W odniesieniu do pierwszej spośród spornych w sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu eksportu, wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną w pkt 2 stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie eksportu tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu z terytorium kraju poza terytorium UE. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu, co wynika wprost z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. – dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. W niniejszej sprawie Dyrektor IC uznał, że z przedstawionych przez skarżącą dokumentów nie wynika by to ona dokonała eksportu. Świadczy o tym zapis w dokumencie [...] dotyczący warunków dostawy "[...]", który oznacza, że eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu (tu: w S.), a z pozostałych pól zgłoszenia celnego wynika, że przedmiotowy pojazd wyjechał o własnym napędzie. Ponadto Dyrektor IC podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Wobec tego, założył, że rola skarżącej ograniczyła się na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Dyrektor IC stwierdził, że "[...]" agencja celna przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie skarżącej, co potwierdzają wskazane warunki wywozu. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia Dyrektora IC, sąd zauważa, że załączony do pisma procesowego z [...] stycznia 2015 r. dokument "Upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego" udzielony przez skarżącą A. J. "[...]" [...] z [...] stycznia 2014 r. może w istotny sposób zmienić te ustalenia (k. 32 akt sąd). Bowiem jednoznacznie z niego wynika, że agencja celna działała na zlecenie skarżącej, a nie nabywcy przedmiotowego pojazdu, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Zatem upoważnienie to ma więc znaczenie dla oceny kto w rzeczywistości był organizatorem transportu i wobec tego czy można stwierdzić, że to skarżąca dokonała eksportu i czy miała prawo dysponowania samochodem jak właściciel. Sąd zauważa także, że nie można wykluczyć sytuacji, w której nabywca i właściciel samochodu C.S. dokonał jego wywozu w imieniu skarżącej. Kwestia te powinna zostać wnikliwie rozważone przez Dyrektora IC w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. – sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd stwierdza, że złożony na etapie postępowania sądowego dokument jest istotny – w świetle powodów odmowy zwrotu podatku akcyzowego – dla oceny, czy skarżąca wypełniła przesłanki z art. 107 u.p.a. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.