II FSK 1711/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1300/14 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 1300/14) w sprawie ze skargi S. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 6 czerwca 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. J., jako członka zarządu D. sp. z o.o. z siedzibą w T., za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 36.813 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.667 zł oraz odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące: luty, czerwiec i od sierpnia do października 2009 r. w łącznej kwocie 1.562 zł, a także kosztami egzekucyjnymi w wysokości 517,64 zł. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267), dalej: k.p.a. oraz art. 116 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), dalej: O.p. W uzasadnieniu odwołujący podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki zostało wszczęte nieskutecznie, ponieważ doręczenie tytułów wykonawczych nastąpiło niezgodnie z art. 45 k.p.a. Zdaniem podatnika, pomimo doręczenia tytułów wykonawczych osobie uprawnionej, tj. prezesowi spółki, ich odbiór w dniu 26 lutego 2013 r. w urzędzie pocztowym nie wywarł skutku prawnego. Ponadto odwołujący zarzucił również uchybienie w doręczeniu postanowienia z dnia 29 sierpnia 2013 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Wskazał, że organ nie podjął próby jego doręczenia uznając, na podstawie raportu poborcy, iż jest to niemożliwe. Pozbawiło to spółkę prawa wniesienia środka odwoławczego. Podatnik zaznaczył, że istnieje majątek spółki umożliwiający zaspokojenie w znacznej części jej zaległości. Zarzucił, że organ podatkowy naruszył zasadę uczestnictwa strony w postępowaniu, gdyż nie przesłuchał go jako prezesa, co pozwoliłoby na ustalenie majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia 24 września 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ, powołując się na Krajowy Rejestr Sądowy wskazał, że skarżący z dniem 23 lutego 2010 r. został właścicielem wszystkich udziałów w spółce oraz prezesem zarządu, przy czym w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 27 marca 2014 r. działalność spółki uległa zawieszeniu. Zatem, w ocenie organu, w sprawie nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p. Przechodząc do rozpoznania przesłanki bezskuteczności egzekucji organ podał, że zobowiązanie podatkowe spółki zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012 r., której organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r. Wobec nieuregulowania zaległości Naczelnik wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Odpowiadając na zarzut dotyczący błędnego doręczenia tytułów wykonawczych i tym samym braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy zauważył, że w wyniku nowelizacji kodeksu postępowania administracyjnego (ustawą z dnia 11 marca 2005 r.) rozszerzono sposób doręczania pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym o doręczenie subsydiarne, o którym mowa w art. 44 k.p.a. Zatem, w ocenie organu, doręczenie tytułów wykonawczych, które skarżący odebrał osobiście w urzędzie pocztowym w dniu 21 lutego 2013 r., należy uznać za prawnie skuteczne. Tym samym wniosek o umorzenie postępowania, z uwagi na brak wszczęcia egzekucji, nie znajduje uzasadnienia. Rozpoznając kolejną przesłankę z art. 116 O.p., tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy sytuacji finansowej i ekonomicznej spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2010-2011. Spółka za lata 2010 i 2011 osiągnęła zysk w kwocie odpowiednio 6.433,32 zł i 3.597,90 zł, przy czym nie posiadała żadnych aktywów trwałych. Wykazała aktywa obrotowe za te lata w wysokości: 639.063,47 zł i 489.363,51 zł. Kapitał własny spółki w 2010 r. wynosił 51.749,97 zł, a w 2011r. - 55.331,79 zł. Natomiast kapitał podstawowy w badanym okresie utrzymywał się na stałym poziomie 54.600 zł. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wykazała dochód odpowiednio w kwocie: 6.433,32 zł i 3.597,90 zł. Spółka w latach 2010-2011 nie zatrudniała pracowników, z wyjątkiem prezesa zarządu, a od 1 stycznia 2012r. do 26 marca 2014 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, brak realizacji wymaganego zobowiązania nakładał na skarżącego obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. W opinii Dyrektora, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową spółki, za "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego należało przyjąć dzień 15 czerwca 2013 r., czyli 14-sty dzień od odebrania przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2013 r. W ocenie organu, w sprawie nie zaistniała także kolejna przesłanka negatywna orzeczenia tj. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Skarżący pomimo zapewnień o posiadanym majątku nie przedłożył bowiem, w toku prowadzonego postępowania, żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki. W złożonej do Sądu skardze, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: art. 45 k.p.a., art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 116 § 1 i 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu braku odniesienia się przez organ do zagadnienia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zebrały dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] - [...]. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru powyższe tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego będącego bankiem, zostały doręczone w dniu 21 lutego 2013 r. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się podpis skarżącego. Skoro skarżący będący prezesem spółki odebrał przesyłkę, to tym samym została ona doręczona spółce. Sąd w tym miejscu wyjaśnił, że w wyniku nowelizacji k.p.a. dokonanej ustawą z dnia 11 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 78, poz. 682), rozszerzono sposób doręczania pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym. Jeżeli zatem doręczyciel nie mógł doręczyć pisma w lokalu siedziby spółki, to w sprawie należało uruchomić tryb doręczenia z art. 44 k.p.a. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie w dniu 4 lutego 2013 r. doręczyciel nie mógł doręczyć przesyłki w lokalu, w związku z tym zostawił zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym, po czym skarżący przesyłkę odebrał w tym urzędzie. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do twierdzenia, że nie została ona skutecznie doręczona. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego zmianę ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przesianych. Wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 45 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez błędną jego wykładnię, poprzez przyjęcie skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżącej spółce. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez pominiecie w postępowaniu sądowym oraz w uzasadnieniu wyroku wady prawnej tytułów wykonawczych z dnia 29 stycznia 2013 r. [...] - [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, którymi według jej autora są: przepis art. 45 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., a także przepisy prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że art. 45 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. są przepisami prawa procesowego. Już z tego względu zarzut powyższy jest chybiony. Niezależnie od powyższych wadliwości skargi kasacyjnej należy wskazać, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności S. J., jako członka zarządu firmy D. sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami za nieuregulowane w terminie zaliczki na poczet podatku, jest przepis art. 116 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze kasacyjnej wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki D. zostało wszczęte nieskutecznie, ponieważ doręczenie tytułów wykonawczych nastąpiło niezgodnie z art. 45 k.p.a. Wbrew powyższemu twierdzeniu doręczenie powyższych tytułów wykonawczych było prawnie skuteczne, a tym samym postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało skutecznie wszczęte. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, tytuły wykonawcze zostały skierowane pod właściwy adres tj. adres znajdujący się w pełnym odpisie Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 4 sierpnia 2014 r., zgodnie z którym ujawniono adres siedziby spółki D. Wskazania skarżącego, że spółka nie prowadziła już działalności nie miały znaczenia dla prawidłowości ustalenia adresu siedziby spółki. Trafnie stwierdzono, że zastosowany tryb doręczenia tytułów wykonawczych był prawidłowy, a zarzuty w tym zakresie nie były uzasadnione. Z art. 45 k.p.a. wynika, że jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk uprawnionych do odbioru pism. W zdaniu drugim tego przepisu stwierdzono, że przepis art. 44 stosuje się odpowiednio tj. bez żadnej modyfikacji. W myśl art. 44 § 1-4 k.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany (w tym przypadku w art. 45 k.p.a.) operator pocztowy: 1) przechowuje pismo przez okres 14 dni w placówce pocztowej - w przypadku doręczenia przez operatora pocztowego, 2) pisma składa się na okres 14 dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczenia pisma przez pracownika gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Tak więc dokonana wykładnia gramatyczna, jak też systemowa wewnętrzna, art. 44 i art. 45 k.p.a. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości i w sposób jednoznaczny dowodzi, że doręczenie osobie prawnej pism w sposób zastępczy oznacza również odbiór tych pism w lokalu poczty, gminy lub innego urzędu (np. urzędu skarbowego). Stosownie do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji sądowoadminsitracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przysługują zobowiązanemu, którym w niniejszej sprawie jest spółka D. Wobec tego należało uznać zarzut skargi kasacyjnej - obrazy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez pominięcie przy ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wady prawnej tytułów wykonawczych - za oczywiście bezzasadny. Z tych też względów, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.