I GSK 915/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1097/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną I. W dniu 28 sierpnia 2009 r. Krzysztof S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU W. dokonał w Niemczech zakupu samochodu marki BMW X6 o numerze VIN: [...] i pojemności silnika 2993 cm3. W dniu 1 października 2009 r. dokonał przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Z niemieckich dokumentów pojazdu wynikało, że był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy, wyposażony w cztery miejsca siedzące. W dniu 6 października 2009 r. pojazd został poddany pierwszym badaniom technicznym i wystawione zostały zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, w których pojazd określony został jako samochód ciężarowy, wielozadaniowy, z czterema miejscami siedzącymi. Tego samego dnia skarżący sprzedał sprowadzony samochód na rzecz E. S.A. w R. za kwotę 305.000 zł, na podstawie faktury VAT nr [...]. W dniu 25 kwietnia 2013 r. Barbara S. jako kolejny właściciel dokonała w P.H.U. W. zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie, polegających na zdemontowaniu przegrody dzielącej część pasażerską od towarowej, co zostało potwierdzone w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 26 kwietnia 2009 r. Zmiana rodzaju samochodu została następnie odnotowana w dowodzie rejestracyjnym wydanym przez Starostę K. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący po sprowadzeniu pojazdu na terytorium kraju nie złożył deklaracji AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. II. Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki BMW X6. W odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 20 marca 2014 r. przedstawiciel producenta samochodów marki BMW wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, a typ pojazdu określony został jako osobowy (terenowy). Pojazd wyposażony był w cztery miejsca siedzące rozmieszczone w dwóch rzędach siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Nadwozie było typu kombi, całkowicie przeszklone, brak było przegrody. Na wezwanie organu podatkowego do przedstawienia dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu, pełnomocnik skarżącego przedłożył w jego imieniu fakturę nr [...] z dnia 28 sierpnia 2009 r. opiewającą na kwotę 43.000 euro. Organ podatkowy w dniu 26 czerwca 2014 r. przeprowadził dowód z oględzin samochodu, w trakcie których ustalono, że jest on pojazdem 5-cio drzwiowym, ze zwykłymi drzwiami otwieranymi na zewnątrz i z klapą z tyłu otwieraną do góry. Posiadał miejsca siedzące dla 4 osób, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a każde z nich wyposażone było w miejsce do mocowania pasów bezpieczeństwa. Karoseria pojazdu była w pełni przeszklona. Nadto samochód posiadał również m.in. uchwyty boczne górne w tylnej części pojazdu, 2 poduszki powietrzne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach przednich i tylnych, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, głośniki w przedniej i tylnej części auta. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [....], organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 o nr identyfikacyjnym pojazdu [...], rok prod. 2009, o poj. silnika 2993 cm3 w wysokości 33.774,00 zł. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął wynikającą z faktury z dnia 28 sierpnia 2009 r. kwotę 181.580,00 zł (po przeliczeniu 43.000,00 EUR według kursu zamieszczonego w tabeli NBP z dnia 1 października 2009 r. nr 192/A/NBP/2009 – 1 EUR = 4,2228 PLN). III. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2014 r., podtrzymując w całym zakresie zawarte ustalenia i przywołaną argumentację. IV. Po rozpoznaniu skargi Krzysztofa S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1097/14, oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych wskazaną pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pick-up). W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Na podstawie oględzin pojazdu ustalono, że ma on miejsca siedzące z przodu i z tyłu, pięcioro drzwi otwieranych na zewnątrz z szybami, pasy bezpieczeństwa wraz z punktami kotwiącymi, elektryczne otwieranie wszystkich okien, oświetlenia, dywaniki, miejsca do mocowania pojemników (butelek, kubków itp.), nagłośnienie, uchwyty górne, poduszki powietrzne w części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń, jednolitą tapicerkę na podsufitce na całej powierzchni, jednolitą wykładzinę na całej powierzchni. Są to cechy świadczące o komforcie dla osób zajmujących miejsca zarówno z przodu jaki z tyłu, co jednoznacznie pozwalało przedmiotowy pojazd zakwalifikować do pojazdów osobowych (poz. 8073). Takiej prawidłowej klasyfikacji w żadnym razie zaprzecza okoliczność, że samochód posiadał, przynajmniej przez pewien okres czasu "kratkę towarową", na którą wskazywał skarżący. Nie stawiła ona wszakże zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, charakterystycznego dla pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8704. Została on zdemontowana bez jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, co wykluczało aby miała charakter stały zgodnie z powołanymi Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a jej zdemontowanie nie zmieniło konstrukcji pojazdu. Stanowisko organów w tym zakresie potwierdza też informacja uzyskana bezpośrednio od przedstawiciela producenta samochodów marki BMW, który wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, a typ pojazdu określony został jako osobowy (terenowy). Pojazd wyposażony był w cztery miejsca siedzące rozmieszczone w dwóch rzędach siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Nadwozie było typu kombi, całkowicie przeszklone, brak było przegrody. Zamontowanie więc takiej przegrody ("kratki towarowej") wbrew homologacji producenta, nawet dla osiągnięcia przemijającego celu przewozu towarów, która następnie zostaje usunięta bez widocznych zmian konstrukcyjnych, nie może przesądzać o zaklasyfikowaniu pojazdu zgodnie z oczekiwaniem skarżącego. W odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania Sąd I instancji odwołał się do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą, to kwota zapłacona przez podatnika za samochód wyznacza podstawę opodatkowania, a zatem musi być brana pod uwagę w pierwszej kolejności. Dlatego też w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli podatnik przedkłada dokumenty wskazujące na cenę zapłaconą przez niego za pojazd, organ podatkowy powinien – co do zasady – obliczyć podatek, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikająca z tych dokumentów, czy raczej zaakceptować wyliczenie przedstawione przez podatnika w stosownej deklaracji, o ile została prawidłowo wypełniona. W niniejszej sprawie skarżący na żądanie organu podatkowego co do wykazania ceny nabycia przedmiotowego pojazdu przedłożył rachunek z dnia 28 sierpnia 2009 r., z którego wynikało, że kwota jaką był zobowiązany zapłacić za kupiony samochód osobowy BMW X6 o nr VIN [...] wynosiła 43.000,00 EUR (181.580,00 PLN – po przeliczeniu). Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia wynika, że przedstawiony dokument to "Rachunek", zawierający dodatkowo wszelkie niezbędne elementy pozwalające na uznanie, że dokumentuje on transakcję kupna-sprzedaży wskazanego pojazdu. Sąd I instancji za bezpodstawny uznał zarzut istotnych sprzeczności w zakresie ustaleń stanu faktycznego, sprowadzający się de facto wyłącznie do zarzutu błędnego ustalenia roku produkcji pojazdu, zwracając uwagę, że skarżący nabywał, rejestrował i sprzedawał pojazd jako pochodzący z produkcji z 2009 r., a brak było przy tym jakichkolwiek przesłanek do tego, aby dane te kwestionować, tym bardziej, że sam skarżący w pismach do organów wskazał wprost na rok produkcji 2009. Ponadto zauważył, że organy nie określały podstawy opodatkowania we własnym zakresie w trybie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, lecz przyjęły ją zgodnie z zasadą określoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy. Data produkcji auta, jak też dowód w postaci wyceny nr [...], przedstawionej wraz z odwołaniem od decyzji I instancji, pozostał bez wpływu na ostateczny wynik sprawy. V. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący Krzysztof S., zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 5, art. 82a, art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11), polegający na przyjęciu dowolnej interpretacji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zwanej ORINS), skutkującej przyjęciem kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należną od tych wyrobów, przy czym kwota ta, jaką skarżący obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwotą należną z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego odbiegającej znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowo-ciężarowego z kratką towarową marki BMW X6, określonego szczegółowo w opinii biegłego D., jako samochód roku produkcji 2008, a nie rok produkcji 2009 o wartości 149.300,00 zł, a nie jak błędnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jako wartość 181.500,00 zł co powoduje, że zachodzi istotna różnica w wartości przy stawce procentowej 18,6% wartości podatku, aż w kwocie 32.280,00 zł, a także zupełne pominięcie przez Sąd I instancji, że przedmiotowy samochód posiadał kratkę towarową, która znacznie obniża wartość samochodu, jak również niezaliczenie tego pojazdu do kodu klasyfikacyjnego CN 8704, a nie jak to błędnie przyjął Sąd I instancji do kodu CN 8073 zgodnie ze wzmiankowanymi Notami Wyjaśniającymi do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, a także pominięcie również zgromadzonych w aktach sprawy dwóch zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] i [...] wraz z dokumentem identyfikacji pojazdu, wszystko z daty 6 października 2009 r., z których wynika, że samochód marki BMW X6 35D w pozycji rodzaj pojazdu zawiera wpis "samochód ciężarowy" (vide: zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu wraz z dokumentem identyfikacji pojazdu, wszystko z daty 6 października 2009 r.); 2. art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającej na błędnej ocenie skutków wynikających z opinii biegłego D. dla ustalenia wartości przedmiotowego samochodu marki BMW X6, który jest w rzeczywistości samochodem ciężarowym z roku produkcji 2008, z kratką towarową. W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonych decyzji poprzedzających wyrok WSA w Rzeszowie, to jest decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2014 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] września 2014 r. VI. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw i nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Spór w tej sprawie sprowadzał się w istocie do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu BMW X6. Skarżący kasacyjnie kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 – samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym należało zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały zaklasyfikowania samochodu marki BMW X6 jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te zostały poczynione prawidłowo oraz mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, to jest przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm. – dalej jako "u.p.a."), która weszła w życie dnia 1 marca 2009 r. Dlatego odwołanie się w zarzutach skargowych również do przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 257 z późn. zm.), pozbawia tę część zarzutów jakichkolwiek podstaw. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Noty te, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880, ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło powołane wyżej Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., które jest corocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził również, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyżej wyroku, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem należytego ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym faktyczne cechy pojazdu marki BMW X6. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z oględzin pojazdu jasno wynika, że samochód jest pojazdem wyposażonym w miejsca siedzące z przodu i z tyłu, posiada pięcioro drzwi otwieranych na zewnątrz z szybami, pasy bezpieczeństwa wraz z punktami kotwiącymi, elektryczne otwieranie wszystkich okien, oświetlenie, dywaniki, miejsca do mocowania pojemników (butelek, kubków itp.), nagłośnienie, uchwyty górne, poduszki powietrzne w części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń i jednolitą tapicerkę na podsufitce na całej powierzchni. Wymaga też zwrócenia uwagi, że o kwalifikacji pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany ani faktycznie wykorzystywany, o czym świadczy użycie w opisie pozycji CN 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu CN 8703. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada także wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Dlatego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należało dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, tj. miejsca siedzące z przodu i z tyłu, pięcioro drzwi otwieranych na zewnątrz z szybami, pasy bezpieczeństwa wraz z punktami kotwiącymi, elektryczne otwieranie wszystkich okien, czy poduszki powietrzne w części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń wskazują, iż samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Powyższą ocenę potwierdza również pismo BMW Group Polska z dnia 20 marca 2014 r. gdzie stwierdzono, że pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej; typ pojazdu określony został jako osobowy (terenowy). Pojazd wyposażony był w cztery miejsca siedzące rozmieszczone w dwóch rzędach siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Nadwozie było typu kombi, całkowicie przeszklone, brak było przegrody. Powyższa informacja nie budzi żadnych wątpliwości, a wskazuje wprost na cechy wyposażenia mające istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Podsumowując dotychczasowe rozważania, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę organów zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu, informacje uzyskane od producenta, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż Sąd dopuścił się naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającej na błędnej ocenie skutków wynikających z opinii biegłego dla ustalenia wartości samochodu, który jest w rzeczywistości samochodem ciężarowym z roku produkcji 2008 r., z kratką towarową. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej poza postawieniem powyższego zarzutu nie wyjaśnił, w jaki sposób naruszone miałyby być przepisy odnoszące się do ochrony jego prawa własności i innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia. Natomiast w świetle powyższych rozważań stwierdzić można, że w zakresie podstawy ustalenia wysokości podatku akcyzowego trafnie przyjęto cenę transakcyjną nabycia tego pojazdu wynikającą z przedłożonego przez skarżącego rachunku. Z tego też względu kwestia roku produkcji pojazdu w ogóle nie miała żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczą cecha pojazdu jest przewóz osób. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. W konsekwencji zgodzić należało się z prawidłową oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, że pojazd nabyty przez skarżącego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają jego cechy projektowe, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób, czy towarów. Posiada on bowiem więcej cech pojazdu osobowego, aniżeli ciężarowego. Może też wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.