III SA/Po 671/14

Dnia 19 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie wyrobów gazowych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki A w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku akcyzowego od wyrobów gazowych, uznając za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania 1 i 2, a za nieprawidłowe w zakresie pytania 3. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka złożyła w dniu 26 listopada 2013 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następująco stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadził w przyszłości) działalność w zakresie produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych, które sprzedaje (i będzie sprzedawać w przyszłości) w kraju i poza granicami. Ponadto zajmuje się (i będzie się zajmował w przyszłości) także kompletowaniem zestawów złożonych z wyprodukowanych przez siebie lub nabytych od innych podmiotów wyrobów sanitarnych i sprzedażą ich w kraju i za granicą. Wnioskodawca jest (i będzie w przyszłości) tak zwanym finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca kupuje będzie kupował w przyszłości gaz ziemny wysokometanowy o kodzie CN 2711 21 00 - dalej jako: gaz ziemny, który mieści się w zakresie wyrobów gazowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym. Proces technologiczny wytwarzania wyrobów ceramiki sanitarnej przebiega (i będzie przebiegał w przyszłości) w czterech działach produkcyjnych: Dział Modelarni, Dział Ceramiki, Dział Produkcji 1 i Dział Produkcji 2, które Wnioskodawca szczegółowo przedstawił. Ponadto wskazał, że gaz ziemny jest wykorzystywany (i będzie wykorzystywany w przyszłości) przez Wnioskodawcę także do: opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, opalania budynków administracyjno-biurowych położonych w dwóch zakładach produkcyjnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy ustalając na potrzeby zaistniałego stanu faktycznego i także na potrzeby zdarzenia przyszłego, zakwalifikowanie przedmiotu działalności Wnioskodawcy do procesów mineralogicznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawca prawidłowo postąpi analizując treść pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" według nomenklatury NACE zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.)? 2) Czy działalność Spółki polegająca na produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych (realizowana obecnie i kontynuowana w przyszłości) mieści się (i mieścić się będzie w przyszłości) w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym? 3) Czy Spółka ma prawo (i będzie miała prawo w przyszłości) korzystać ze zwolnień z akcyzy zamieszczonych w art. 31b ust. 1 pkt 4 i art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym? 4) W jakim zakresie przysługuje (i będzie przysługiwać w przyszłości) Wnioskodawcy prawo do korzystania ze zwolnień opisanych w art. 31 b ust. 1 pkt 4 i art. 31 b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym? W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, przy kwalifikowaniu na potrzeby zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prawidłowo postąpi analizując treść pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" według nomenklatury NACE zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, pomimo że aktualnie obowiązująca jest klasyfikacja statystyczna NACE. Rev. 2 ustanowiona w rozporządzeniu (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Literalne brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym nie pozwala działać inaczej niż w drodze analizy nieobowiązującej już nomenklatury NACE zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. W zakresie pytania nr 2, zdaniem Spółki, przedmiot jej działalności opisany w stanie faktycznym obejmujący produkcję ceramicznych wyrobów sanitarnych mieści się (i mieścić się będzie w przyszłości) w zakresie definicji procesów mineralogicznych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. W ramach powyższej nomenklatury pod kodem Dl 26 mieszczą się: pozycja 26.2 Produkcja ceramiki szlachetnej; produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych, a w ramach tego grupowania pod kodem 26.22 - Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych. Spółka posiada opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...], w której stwierdzono, że wymienione w piśmie Spółki wyroby sanitarne ceramiczne (umywalki, spłuczki, bidety, itp.), także produkowane z powierzonego materiału mieszczą się w grupowaniu PKWiU 26.22.10 "Wyroby sanitarne ceramiczne" według klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. Z treści tej opinii wynika, że na dzień jej wydania dla celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. i że w ramach tej klasyfikacji wymienione w piśmie Spółki wyroby sanitarne ceramiczne (umywalki, spłuczki, bidety, itp.), także produkowane z powierzonego materiału mieszczą się w grupowaniu PKWiU 26.22.10 "Wyroby sanitarne ceramiczne". Z kolei na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w ramach grupowania 26.2 mieści się "Produkcja ceramiki szlachetnej, materiałów i wyrobów ogniotrwałych", a w obrębie tego grupowania - 26.21 26.21.Z Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych oraz 26.22 26.22.Z Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych. Wnioskodawca podkreślił, że Polska Klasyfikacja Działalności wprowadzona na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. została opracowana na podstawie Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej Unii Europejskiej - NACE, wprowadzonej rozporządzeniami Rady nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (OJ nr L 293 z 24.10.1990 r.), z późniejszymi zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r. (OJ Nr L 83 z 03.04.1993 r.) oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r. (OJ nr L 6 z 10.01.2002 r.) - czyli na podstawie Nomenklatury NACE, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Polska Klasyfikacja Działalności wprowadzona na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową z klasyfikacją NACE przywołaną w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. W ramach pytania nr 3 Spółka może - jej zdaniem, aktualnie (i w przyszłości), produkując ceramiczne wyroby sanitarne, skorzystać ze zwolnień od podatku akcyzowego zamieszczonych w art. 31b ust. 1 pkt 4 oraz art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Warunkiem skorzystania z tych zwolnień jest natomiast dopełnienie określonego w art. 31 b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wymogu wprowadzenia do umowy z dostawcą gazu zapisów przewidujących, że Spółka będzie zużywała gaz ziemny do celów uprawniających ją do zwolnienia z akcyzy. W zakresie pytania nr 4, zdaniem Spółki, przepisy art. 31 b ust. 1 pkt 4 oraz art. 31 b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dają Spółce prawo do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy całości zużywanego przez nią w prowadzonej działalności gazu ziemnego - obecnie i w przyszłości. Spółka podkreśliła przy tym, że to zużycie gazu ziemnego obejmuje (i będzie obejmować w przyszłości) począwszy od wstępnego podsuszania na hali odlewniczej (centrale wentylacyjno-grzewcze na halach odlewniczych zasilane są gorącą wodą z kotłowni gazowej, zapewniają wysychanie form gipsowych na ławach odlewniczych), przez właściwe suszenie w suszarniach komorowych, dalej wypalanie w piecu tunelowym opalanym gazem ziemnym w trzech strefach: podsuszania, wypalania i studzenia, wypalanie w piecu komorowym zasilanym gazem ziemnym, opalanie hal magazynowych, opalanie hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę i opalanie budynków administracyjno-biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2, tj. w sprawie dotyczącej wskazania, czy działalność Spółki mieści się i mieścić się będzie w przyszłości w zakresie procesów mineralogicznych, organ podatkowy wyłączył do odrębnego rozpoznania i postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Sprawa ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 25 lutego 2014 r., zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Po 684/14 jest również przedmiotem odrębnego rozpoznania. Natomiast w zakresie pozostałych pytań organ podatkowy wydał interpretację indywidualną (będącą przedmiotem niniejszej sprawy), uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku oznaczone również jako pytanie nr 1) i pytania nr 2 (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 3), a za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 4). Udzielając odpowiedzi organ podatkowy wyjaśnił co następuje. Pierwsza wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości analizy przedmiotu jego działalności pod kątem zakwalifikowania go do procesu sklasyfikowanego w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej w celu zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Stosownie do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zatem Wnioskodawca, ustalając na potrzeby zaistniałego stanu faktycznego i także na potrzeby zdarzenia przyszłego, zakwalifikowanie przedmiotu działalności do procesów mineralogicznych, prawidłowo postąpi analizując treść pod kodem DI 26. Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy określonego w art. 31b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. W myśl art. 31b ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte: 1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub 2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów. Na mocy art. 31b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. Mając powyższe przepisy na uwadze organ stwierdził, że w przypadku zużycia wyrobów gazowych do celów opałowych określonych w art 31b ust. 1 pkt 4 ustawy (w tym w procesach mineralogicznych) Wnioskodawca może być zwolniony od płacenia akcyzy pod warunkiem określenia w umowie zawartej ze sprzedającym, że te wyroby gazowe będą zużyte do tych celów. Trzecia wątpliwość Wnioskodawcy związana jest ze zwolnieniem od akcyzy całości zużywanego przez niego gazu, w tym do opalania hal magazynowych; opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, opalania budynków administracyjno-biurowych położonych w dwóch zakładach produkcyjnych. Przepis art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają procesy mineralogiczne - procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zatem zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu (np. sprzedaż), których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do określonych celów opałowych. W rozpatrywanym przypadku celem zwolnienia jest zużycie w procesach mineralogicznych, a więc zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy w procesach sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 wskazują, jakie rodzaje działalności sklasyfikowane zostały pod kodem DI 26. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym, odwołując się do ww. rozporządzenia nie posługuje się kryterium podmiotowym (np. poprzez użycie zwrotu "podmioty wykonujące działalność sklasyfikowaną" pod kodem NACE DI 26), lecz używa zwrotu "procesy sklasyfikowane" pod kodem DI 26. Takie sformułowanie nakazuje przeprowadzać proces interpretacji z uwzględnieniem wyłącznie kryterium przedmiotowego (określonego przeznaczenia). Odwołując się zatem do słownikowego znaczenia pojęcia "proces", organ stwierdził, że zwolnieniu od podatku podlega tylko wyrób gazowy zużywany w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Innymi słowy prawodawca odwołuje się do zakresu czynności, które stricte nadają działalności sklasyfikowanej w ww. rozporządzeniu charakter "produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" o kodzie NACE DI 26 (zwolnienie przedmiotowe). W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca wykorzystuje część gazu do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, opalania budynków administracyjno-biurowych położonych w dwóch zakładach produkcyjnych, które nie są zużyciem gazu w procesach mineralogicznych, lecz w innych celach np. w celach grzewczych. Zużycie gazu w celach grzewczych nie podlega zwolnieniu od akcyzy, ponieważ nie są to opisane powyżej procesy mineralogiczne uprzywilejowane zwolnieniem zużywanego w nich gazu ziemnego. Zwolnieniu podlega natomiast ten gaz, który Spółka wykorzystuje w zdefiniowanym powyżej procesie produkcji mineralogicznej produktów z pozostałych surowców niemetalicznych o kodzie NACE DI 26 (np. wypalania w piecu tunelowym). Zaskarżając powyższą interpretację indywidualną, Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 4 i art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jako nieobejmującego gazu zużytego do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę i opalania budynków administracyjno-biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych. Nieuprawnione jest, zdaniem Spółki, zawężenie rozumienia pojęcia "procesy mineralogiczne" w taki sposób, jak to uczynił organ w interpretacji. Gaz kupowany obecnie (i ten, który będzie kupowany w przyszłości) przez Spółkę jest (i będzie w przyszłości) wykorzystywany przez nią w ramach całości działalności Spółki. Wszystkie opisane przez Spółkę we wniosku o interpretację sposoby wykorzystania energii powstałej w wyniku spalania zakupionego gazu są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością obejmującą produkcję wyrobów sanitarnych, która z kolei mieści się pod kodem DI 26, w ramach którego mieszczą się: pozycja 26.2 Produkcja ceramiki szlachetnej; produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych, a w ramach tego grupowania pod kodem 26.22 - Produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych. Natomiast organ w sposób nieuprawniony wyróżnia w treści interpretacji kategorię "zużycia gazu w celach grzewczych", podczas gdy ustawa o podatku akcyzowym nie operuje takim pojęciem, lecz pojęciem "cele opałowe". Bezzasadne zatem jest twierdzenie, że opalanie hal magazynowych, opalanie hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę i opalanie budynków administracyjno-biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych nie jest elementem procesów mineralogicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 31b ust. 1 pkt 4 i art. 31b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w kontekście zakresu przysługującego Spółce zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie tych przepisów, na tle zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skutkujące nieprawidłowym stwierdzeniem w interpretacji, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego od gazu zużytego do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę i opalania budynków administracyjno-biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko i argumentację zaprezentowane we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarżąca Spółka wskazała, że w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych zużywa i (i będzie zużywać w przyszłości) gaz ziemny wysokometanowy o kodzie CN 2711 2100 należący do wyrobów gazowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. bądź ustawą. Zużycie to obejmuje (i będzie obejmować w przyszłości): wstępne podsuszanie na hali odlewniczej, właściwe suszenie w suszarniach komorowych, wypalanie w piecu tunelowym opalanym gazem ziemnym w trzech strefach: podsuszania, wypalania i studzenia, wypalanie w piecu komorowym zasilanym gazem ziemnym, opalanie hal magazynowych, opalanie hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę i opalanie budynków administracyjno-biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie objęcia zwolnieniem z podatku akcyzowego – na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 i art. 31 b ust. 4 u.p.a. – gazu zużywanego do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę oraz opalania budynków administracyjno – biurowych Spółki położonych w dwóch zakładach produkcyjnych. W tym zakresie wydana interpretacja została zaskarżona przez Spółkę. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zatem tego, czy gaz ziemny zużywany przez Spółkę do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę i opalania budynków administracyjno-biurowych podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 i art. 31 b ust. 4 u.p.a. Stosownie do art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Natomiast w myśl art. 31 b ust. 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte: 1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub 2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów. Już z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego dotyczy wyrobów gazowych przeznaczonych do określonych celów opałowych, to jest m.in. w istotnych w niniejszej sprawie procesach mineralogicznych. Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 3037/90 z dnia 9.10.1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Mając na uwadze, że przepisy podatkowe zawierające określone zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, należy przyznać rację organowi podatkowemu, że wynikające z powołanych wyżej przepisów zwolnienie zużycia gazu ziemnego z podatku akcyzowego na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy ściśle wiązać z wykorzystaniem gazu ziemnego w celach opałowych wyłącznie w procesach mineralogicznych, a nie z szeroko rozumianą działalnością podmiotu gospodarczego obejmującą procesy mineralogiczne, do czego zmierzała skarżąca Spółka. Nie należy bowiem do procesów mineralogicznych ani opalanie hal magazynowych, opalanie hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, ani też opalanie budynków administracyjno - biurowych. Te czynności związane są z ogrzewaniem pomieszczeń, nawet jeśli nabywca gazu ziemnego prowadzi działalność gospodarczą, w której zużywa gaz ziemny również do celów opałowych w procesach mineralogicznych. W konsekwencji, jak słusznie stwierdził organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, nie podlegają one zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z powołanych przepisów art. 31 b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.a. Temu zwolnieniu podatkowemu podlega bowiem jedynie zużycie gazu ziemnego do celów opałowych w procesach mineralogicznych, a więc w procesach sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" (art. 31 b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.). Dla potwierdzenia słuszności powyższego stanowiska warto również zwrócić uwagę, że ustawodawca zrezygnował z szerszego zakresu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do zużycia gazu ziemnego do celów opałowych w związku z wymogami prawa wspólnotowego. Dyrektywa energetyczna, tj. dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.) wprowadziła bowiem opodatkowanie m.in. gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych. Uwzględniając okresy przejściowe przyznane Polsce na mocy dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. Urz. UE L 157 z 30.04.2004, s. 87; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 2, s. 21), w art. 163 u.p.a. przewidziano, że gaz ziemny przeznaczony do celów opałowych będzie zwolniony od akcyzy do dnia 31 października 2013 r. lub do czasu, gdy udział gazu ziemnego w konsumpcji energii na terytorium kraju osiągnie 25%. Po tym okresie wyroby te będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z wymogami wspólnotowymi (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 163 ustawy o podatku akcyzowym, System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 06/2015). Jak natomiast wynika z przepisu art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, akt ten nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych, przez które rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych: w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Należy przy tym zaznaczyć, że brak zastosowania przepisów dyrektywy energetycznej stanowi rodzaj wyłączenia, a nie zwolnienia, aczkolwiek wiele państw Unii Europejskiej zrealizowało obowiązek wyłączenia z opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych o podwójnym zastosowaniu właśnie w drodze wprowadzenia zwolnienia dla tego typu wyrobów. W konsekwencji wprowadzone w prawie polskim rozwiązanie należy uznać za zgodne z prawem wspólnotowym, realizującym w tym zakresie jego postulaty legislacyjne (zob. A. Wesołowska, Komentarz do art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 06/2015). Mając na uwadze powyższe rozważania, należy zatem stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 31 b ust. 1 pkt 4 i ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., która pozostaje również w zgodzie z obowiązującym w tym zakresie prawem wspólnotowym i w konsekwencji słusznie stwierdził brak podstaw do zastosowania przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie powołanych przepisów w odniesieniu do gazu ziemnego zużywanego do opalania hal magazynowych, opalania hal, w których następuje kompletacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę oraz opalania budynków administracyjno – biurowych Spółki położonych w zakładach produkcyjnych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę jako bezzasadną, orzekając jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).