I GSK 2035/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Anna Nowak po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 486/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 486/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "F." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., odmawiającą skarżącej spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych marki Suzuki Grand Vitara (nr VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot akcyzy w wysokości [...] zł, załączając do tego wniosku m.in. faktury zakupu i faktury VAT sprzedaży pojazdów oraz oświadczenie o wywozie samochodów osobowych poza terytorium kraju. W toku postępowania spółka załączyła również tłumaczenie korespondencji handlowej z przedstawicielem nabywcy samochodów, skan dokumentu przewozowego CMR z potwierdzeniem odbioru samochodów, dokument potwierdzający zapłatę za wewnątrzwspólnotową dostawę oraz fakturę proforma z dnia [...] sierpnia 2012 r. W toku postępowania podatkowego organ (na podstawie informacji z Urzędu Miasta [...]) ustalił także, iż przedmiotowe samochody zostały czasowo zarejestrowane w celu umożliwienia ich wywozu za granicę. Strona wyjaśniła również, że samochody zostały przewiezione na jej zlecenie i w jej imieniu, natomiast koszty transportu oraz ubezpieczenia samochodów zostały poniesione przez nabywcę belgijskiego. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu celnego odmówił spółce wnioskowanego zwrotu akcyzy, zaś po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została dokonana na zlecenie czy też w imieniu skarżącej spółki. Wskazuje na to treść faktury proforma, gdzie warunki dostawy określono jako EXW [...]. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje bowiem uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego, zaś koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że w momencie przekazania samochodów spółka utraciła prawo rozporządzania nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), co potwierdzają ustalenia, iż koszt transportu i ubezpieczenia samochodów poniósł nabywca. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że skarżąca spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu, ani na własne zlecenie, dostawy wewnątrzwspólnoowej przedmiotowych samochodów osobowych, skoro przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego zostało dokonane przez przewoźnika na zlecenie nabywcy a nie skarżącej spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Powołując się na treść art. 107 ust. 1 ustawy podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że z przepisu tego wynikają przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, w tym m.in. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju - we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności. Zdaniem Sądu, przedmiotowe samochody nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Czasowe rejestracje pojazdów dokonane w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) nie są bowiem częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika i zapłacił za wykonanie usługi transportu oraz poniósł koszt ubezpieczenia, co prowadzi do wniosku, że przewoźnik - dokonując przemieszczenia pojazdów - działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. W przypadku, gdy spółka wydaje na terytorium kraju samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą) jego nabywcy lub przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym przestaje ona rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast to nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik - odbierając od skarżącej samochód osobowy - nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z chwilą odebrania towaru od strony na terenie kraju (osobiście lub przez przewoźnika) to nabywca samochodu osobowego - a nie skarżąca spółka - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd uznał natomiast, że skarżąca spółka nie zaprezentowała w toku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego dowodu potwierdzającego, że jako podmiot, który nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał twierdzenia skarżącej, że przewoźnik działał na jej zlecenie. Powołał się przy tym na treść faktury proforma oraz wyjaśnienia strony co do poniesionych kosztów transportu i ubezpieczenia wysyłanego towaru. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "F." Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (nowa firma skarżącej spółki). Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że w omawianym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu skarżącej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych opisanych we wniosku skażanej o zwrot akcyzy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji wywiódł warunki uzyskania prawa zwrotu akcyzy, których nie przewiduje art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd błędnie bada sytuację, jaka miała miejsce w chwili dokonania dostawy, zamiast - jak nakazuje norma prawna - badać charakter nabycia samochodów przez stronę, czyli moment początkowy, w którym strona nabywa pojazdy. Przepis nie określa, jaki ma być charakter posiadania pojazdu w chwili zbycia. Zdaniem strony skarżącej, nie ma znaczenia w sprawie gdzie (w kraju, czy poza terenem RP), kiedy i komu zakupiony towar został wydany, gdyż nie ma takich warunków wśród przesłanek z art. 107 ustawy. Liczy się fakt dokonania sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego, sam skutek wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Pozostałe szczegóły to tylko zagadnienia techniczne, które zależą od handlowych ustaleń stron. W ocenie skarżącej, wszystkie warunki zwrotu akcyzy zostały spełnione w niniejszej sprawie. Stąd niesłusznie odmawia się skarżącej zwrotu daniny, czym narusza się przepisy ustawy oraz zasady obrotu handlowego regulowane przepisami wspólnotowymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wnioski te pełnomocnik organu podatkowego powtórzył również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zatem NSA związany był granicami skargi kasacyjnej. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna opiera się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako niewłaściwe zastosowanie, jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W skardze kasacyjnej nie zostały natomiast podniesione zarzuty w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko w ramach tej podstawy kasacyjnej możliwe jest kwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa zaskarżonego wyroku. Brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny uznaje stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w [...], z których wynika, że skarżąca spółka wystąpiła do Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot akcyzy dotyczącej 7 samochodów osobowych marki Suzuki Grand Vitara w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. Do wniosku dołączono między innymi faktury VAT dokumentujące zakup wskazanych samochodów od importera krajowego oraz faktury VAT dokumentujące ich sprzedaż na terenie kraju kontrahentowi zagranicznemu. Ponadto ustalono, że samochody zostały przez spółkę czasowo zarejestrowane w kraju w celu umożliwienia ich wywozu za granicę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że nie zostały spełnione przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, o jakich mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z kolei według art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, natomiast art. 2 ust. 1 pkt 21 wspomnianej ustawy stanowi. ze sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jednakże w przypadku samochodów osobowych ma zastosowanie szczególna definicja legalna sprzedaży zawarta w art. 100 ust. 5 pkt 1 do pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się czynności tam wymienione, między innymi sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Według art. 535 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Według art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym chodzi o fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu (art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną (...) (art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Czasowej rejestracji dokonuje się na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Zwrot akcyzy, o jakim mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przysługuje w razie zaistnienia łącznie wszystkich następujących przesłanek: 1) podmiot nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym przez jedną z czynności enumeratywnie wskazanych w katalogu zamkniętym w art. 100 ust. 5 ustawy; 2) podmiot ten dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub też zleca dokonanie takiej dostawy osobie trzeciej działającej w jego imieniu; 3) akcyza od tego samochodu osobowego została zapłacona na terytorium kraju; 4) w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochód osobowy nie jest, jak i wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Istnienie wskazanych przesłanek podmiot wykazuje dokumentami wskazanymi w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zwrot przysługuje niezależnie od tego, czy akcyza została zapłacona z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też importu. Przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ogranicza podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych jedynie do podatników, którzy zapłacili akcyzę na rachunek izby celnej oraz podmiotów, które nabyły samochody osobowe od podatników akcyzy, tak jak w przypadku zwrotu akcyzy uregulowanego w art. 82 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania akcyzą był import samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu prawa celnego (art. 101 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikiem była osoba, która dokonała importu (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Następnie skarżąca spółka nabyła od importera sprowadzone do kraju samochody osobowe, przy czym pierwsza sprzedaż na terytorium kraju nie podlegała akcyzie, ponieważ akcyza została już zapłacona z tytułu importu. Również druga sprzedaż na terytorium kraju dokonana przez skarżącą spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego nie podlegała akcyzie, ponieważ akcyza została już zapłacona z tytułu importu. Z tej przyczyny w fakturach VAT dokumentujących wskazane transakcje sprzedawcy nie wykazali kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Z chwilą dokonania ostatniej sprzedaży spółka utraciła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel, które to prawo nabył w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym kontrahent zagraniczny. W chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczania samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego) prawem rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel dysponował kontrahent zagraniczny. Nie została zatem spełniona ta spośród przesłanek zwrotu akcyzy, która określa, że zwrot ten przysługuje "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej". Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżąca spółka takim podmiotem nie jest, bowiem w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych nie dysponowała prawem rozporządzania tymi samochodami jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że w niniejszej sprawie - wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie została spełniona również przesłanka zwrotu akcyzy, która określa, że przedmiotem czynności, z tytułu których ma nastąpić zwrot akcyzy, musi być samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Samochody osobowe wskazane w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o zwrot akcyzy zostały bowiem wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy uznać należy, że określony w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym warunek niezarejestrowania wcześniej samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym trzeba odnosić do wszystkich sposobów rejestracji samochodu osobowego według przepisów o ruchu drogowym, a więc również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Błędna ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro ewentualne uwzględnienie wspomnianej okoliczności stanowiłoby tylko dodatkowy argument za trafnością rozstrzygnięcia wydanego przez WSA. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).