I GSK 2037/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Anna Nowak po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 488/13 w sprawie ze skargi "F. A. G., W. G." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 488/13 oddalił skargę F. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2013 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] listopada 2012 r., odmawiającą skarżącej Spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy siedmiu samochodów osobowych. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych marki Suzuki Grand Vitara, skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o zwrot akcyzy w wysokości 17 977 zł, załączając do tego wniosku m.in. faktury zakupu i VAT sprzedaży pojazdów oraz oświadczenie o wywozie samochodów osobowych poza terytorium kraju. W toku postępowania Spółka załączyła również tłumaczenie korespondencji handlowej z przedstawicielem nabywcy samochodów, skan dokumentu przewozowego CMR z potwierdzeniem odbioru samochodów, dokument potwierdzający zapłatę za wewnątrzwspólnotową dostawę oraz fakturę proforma z [...] sierpnia 2012 r. Strona wyjaśniła również, że samochody zostały przewiezione na jej zlecenie i w jej imieniu, natomiast koszty transportu oraz ubezpieczenia samochodów zostały poniesione przez nabywcę belgijskiego. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił spółce wnioskowanego zwrotu akcyzy, zaś po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wewnątrzwspólnotowa dostawa nie została dokonana na zlecenie, czy też w imieniu skarżącej Spółki. Wskazuje na to treść faktury proforma, gdzie warunki dostawy określono jako EXW K.. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje bowiem uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego, zaś koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że w momencie przekazania samochodów Spółka utraciła prawo rozporządzania nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: upa), co potwierdzają ustalenia, iż koszt transportu i ubezpieczenia samochodów poniósł nabywca. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że skarżąca Spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu, ani na własne zlecenie, dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych, skoro przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego zostało dokonane przez przewoźnika na zlecenie nabywcy, a nie skarżącej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Powołując się na treść art. 107 ust. 1 upa Sąd stwierdził, że z przepisu tego wynikają przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, w tym m.in. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności. Sąd wskazał, że w sprawie to nabywca znalazł przewoźnika i zapłacił za wykonanie usługi transportu oraz poniósł koszt ubezpieczenia, co prowadzi do wniosku, że przewoźnik - dokonując przemieszczenia pojazdów - działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. W przypadku, gdy Spółka wydaje na terytorium kraju samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą) jego nabywcy lub przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym przestaje ona rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast to nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik - odbierając od skarżącej samochód osobowy - nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z chwilą odebrania towaru od strony na terenie kraju (osobiście lub przez przewoźnika) to nabywca samochodu osobowego - a nie skarżąca Spółka - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd uznał natomiast, że skarżąca nie zaprezentowała w toku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego dowodu potwierdzającego, że jako podmiot, który nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał twierdzenia skarżącej, że przewoźnik działał na jej zlecenie. Powołał się przy tym na treść faktury proforma oraz wyjaśnienia strony, co do poniesionych kosztów transportu i ubezpieczenia wysyłanego towaru. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "F." sp. z o.o. w K. (nowa firma skarżącej Spółki). Zaskarżając powyższe orzeczenie wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W środku prawnym strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 107 upa przez przyjęcie, że w omawianym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu skarżącej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych opisanych we wniosku Spółki o zwrot akcyzy. Autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji wywiódł warunki uzyskania prawa zwrotu akcyzy, których nie przewiduje art. 107 upa. Sąd błędnie bada sytuację, jaka miała miejsce w chwili dokonania dostawy, zamiast - jak nakazuje norma prawna - badać charakter nabycia samochodów przez stronę, czyli moment początkowy, w którym strona nabywa pojazdy. Przepis nie określa, jaki ma być charakter posiadania pojazdu w chwili zbycia. Nie ma znaczenia w sprawie gdzie (w kraju, czy poza terenem RP), kiedy i komu zakupiony towar został wydany, gdyż nie ma takich warunków wśród przesłanek z art. 107 upa. Liczy się fakt dokonania sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego, sam skutek wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Pozostałe szczegóły to tylko zagadnienia techniczne, które zależą od handlowych ustaleń stron. W ocenie kasatora, wszystkie warunki zwrotu akcyzy zostały w sprawie spełnione. Stąd niesłusznie odmawia się skarżącej zwrotu daniny, czym narusza się przepisy ustawy oraz zasady obrotu handlowego regulowane przepisami wspólnotowymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami środka prawnego. Skarga kasacyjna "F., spółki z o.o. w K. opiera się na przepisie art. 174 pkt 1 ppsa. Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w G. , z których wynika, że Spółka wystąpiła do Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot akcyzy dotyczącej 7 samochodów osobowych marki Suzuki Grand Vitara, w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. Do wniosku m.in. dołączono faktury VAT dokumentujące zakup wskazanych samochodów od importera krajowego oraz faktury VAT dokumentujące ich sprzedaż na terenie kraju kontrahentowi zagranicznemu. Ponadto ustalono, że samochody zostały przez Spółkę czasowo zarejestrowane w kraju, w celu umożliwienia ich wywozu za granicę. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 ppsa określono, jako niewłaściwe zastosowanie, jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył prawa materialnego, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że nie zostały spełnione przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, o jakich mowa w art. 107 ust. 1 upa. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona kwestionuje stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Skoro kasator nie oparł skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa, to miarodajnym jest stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 ppsa, a zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 107 ust. 1 upa podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z kolei, według art. 2 ust. 1 pkt 8 upa, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 upa, sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jednakże w przypadku samochodów osobowych ma zastosowanie szczególna definicja legalna sprzedaży zawarta w art. 100 ust. 5 pkt 1/ do pkt 9/ upa, gdzie za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się czynności tam wymienione, m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Według art. 535 § 1 kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 100 ust. 4 upa, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Według art. 2 ust. 1 pkt 18/ upa chodzi o fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: prd), dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu (art. 72 ust. 1 pkt 1 prd). Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną (...) (art. 73 ust. 1 prd). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Czasowej rejestracji dokonuje się na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (art. 74 ust. 1 i 2 pkt 2 prd). Zwrot akcyzy, o jakim mowa w art. 107 ust. 1 upa przysługuje w razie zaistnienia łącznie wszystkich następujących przesłanek: podmiot nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym przez jedną z czynności enumeratywnie wskazanych w katalogu zamkniętym w art. 100 ust. 5 upa; podmiot ten dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub też zleca dokonanie takiej dostawy osobie trzeciej, działającej w jego imieniu; akcyza od tego samochodu osobowego została zapłacona na terytorium kraju; w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochód osobowy nie jest, jak i wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Istnienie wskazanych przesłanek podmiot wykazuje dokumentami wskazanymi w art. 107 ust. 3 upa. Zwrot przysługuje niezależnie od tego, czy akcyza została zapłacona z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też importu. Przepis art. 107 ust. 1 upa nie ogranicza podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych jedynie do podatników, którzy zapłacili akcyzę na rachunek izby celnej oraz podmiotów, które nabyły samochody osobowe od podatników akcyzy, tak jak w przypadku zwrotu akcyzy, uregulowanego w art. 82 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upa. W sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą był import samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 upa). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu prawa celnego (art. 101 ust. 1 upa). Podatnikiem była osoba, która dokonała importu (art. 102 ust. 1 upa). Następnie F. spółka z o.o. w K. nabyli od importera sprowadzone do kraju samochody osobowe, przy czym pierwsza sprzedaż na terytorium kraju nie podlegała akcyzie, ponieważ akcyza została już zapłacona z tytułu importu. Również druga sprzedaż na terytorium kraju dokonana przez F. spółka z o.o. w K. na rzecz kontrahenta zagranicznego nie podlegała akcyzie, ponieważ akcyza została już zapłacona z tytułu importu. Z tej przyczyny, w fakturach VAT dokumentujących wskazane transakcje sprzedawcy nie wykazali kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Z chwilą dokonania ostatniej sprzedaży, Spółka utraciła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel, które to prawo nabył w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 1 upa kontrahent zagraniczny. W chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej - przemieszczania samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - prawem rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel dysponował kontrahent zagraniczny. Dodatkowo, skarżąca Spółka dokonała wcześniej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, kiedy to w art. 107 ust. 1 upa ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego, oraz gdy art. 72 ust. 1 prd zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 prd. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że w niniejszej sprawie - wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie została spełniona również przesłanka zwrotu akcyzy, która określa, że przedmiotem czynności, z tytułu których ma nastąpić zwrot akcyzy, musi być samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Samochody osobowe wskazane w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o zwrot akcyzy zostały bowiem wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy uznać należy, że określony w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym warunek niezarejestrowania wcześniej samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym trzeba odnosić do wszystkich sposobów rejestracji samochodu osobowego według przepisów o ruchu drogowym, a więc również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Błędna ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro ewentualne uwzględnienie wspomnianej okoliczności stanowiłoby tylko dodatkowy argument za trafnością rozstrzygnięcia wydanego przez WSA. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).