I SA/Lu 942/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi A S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A S.A. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] lutego 2014 r., który jako wierzyciel przedstawił swoje stanowisko odnośnie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego przeciwko A. następcy prawnemu B. (zobowiązany). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Wójt Gminy M. (wierzyciel) stanął na stanowisku, zgodnie z którym nie są uzasadnione zarzuty zobowiązanego wywiedzione z treści art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8, 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2014.1619 - u.p.e.a.). Wierzyciel nie zgodził się bowiem z zapatrywaniem zobowiązanego, aby odsetki określone w tytułach wykonawczych miały zostać zawyżone. Rozpoznając sprawę w drugiej instancji, w wyniku zażalenia zobowiązanego na postanowienie wierzyciela, organ również nie zgodził się ze zobowiązanym, aby odsetki miały go nie obciążać, a dokonane wpłaty miały już zrealizować obowiązki wynikające z tytułów wykonawczych. Organ bowiem argumentował, że - wbrew przekonaniu zobowiązanego - egzekucja nie dotyczy wykonanego obowiązku ani co do należności głównej, ani co do odsetek. Przedmiotem egzekucji jest podatek od nieruchomości za 2008 r. wynikający z decyzji wraz z odsetkami. Zobowiązany w dniu 19 grudnia 2013 r. przelał na rachunek wierzyciela kwotę 28.523 zł, która nie pokrywała w całości należności dochodzonych przez wierzyciela z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Wobec tego wierzyciel dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty wpłaconej przez zobowiązanego na rzecz należności głównej i odsetek. Pozostała jeszcze do uiszczenia przez zobowiązanego kwota 9.613 zł należności głównej oraz 5.950 zł odsetek. Kwota 9.613 zł została wyegzekwowana przez organ egzekucyjny w dniu 23 grudnia 2013 r. i przekazana na rachunek wierzyciela. Zdaniem organu, nie doszło do zawyżenia kwoty odsetek w tytułach wykonawczych, na podstawie których wszczęto postępowanie egzekucyjne. W postępowaniu podatkowym Wójt Gminy M. podejmował czynności niezbędne dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ze strony podatnika występowały sytuacje, w których wykorzystywał on swoje proceduralne uprawnienia w celu przedłużenia postępowania podatkowego. Wobec powyższego brak współpracy podatnika z organem podatkowym oraz skomplikowany charakter sprawy (postępowanie podatkowe dotyczyło opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli w kanalizacji kablowej, a opodatkowanie tych przedmiotów wymaga współpracy ze strony podatnika) spowodowały opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej przez Wójta Gminy M. Nadto organ motywował, że prawidłowa wykładnia art. 139 § 3 w zw. z art 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.) uzasadnia wniosek, że czas na załatwienie sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji należy liczyć do dnia wydania decyzji odwoławczej, nie zaś do dnia jej doręczenia stronie, jak tego chce zobowiązany. W rezultacie powyższych argumentów organ stanął na stanowisku, w myśl którego kwota odsetek ciążąca na zobowiązanym zgodnie z treścią tytułów wykonawczych nie została zawyżona, mając na względzie unormowanie art. 54 § 2 o.p. Nie mamy zatem, w ocenie organu, do czynienia z niedopuszczalnością egzekucji czy niedopuszczalnością stosowania w jej toku środków egzekucyjnych. Organ nie zgodził się też ze zobowiązanym, aby w rozpatrywanym postępowaniu egzekucyjnym miało dojść do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zajęte zostały dwa rachunki bankowe zobowiązanego, a przecież posiada on wiele rachunków bankowych. Nadto zajęcia dotyczyły stosunkowo niskiej kwoty w porównaniu z przychodami zobowiązanego w świetle zasad doświadczenia życiowego i powszechnie znanych faktów dotyczących skali jego działalności. Wobec tego, jak uzasadniał organ, w czynnościach organu egzekucyjnego, zastosowanych środkach egzekucyjnych nie można dopatrzeć się działań utrudniających prowadzenie działalności gospodarczej, dokonywanie bieżących rozliczeń pieniężnych przez zobowiązanego. W ocenie organu, tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęte zostało analizowane postępowanie egzekucyjne, zostały wystawione zgodnie z wymogami z art. 27 § 1 u.p.e.a. Podsumowując, zdaniem organu, żaden z zarzutów zobowiązanego nie zasługuje na uwzględnienie, skoro odsetki nie zostały zawyżone w tytułach wykonawczych, a wobec tego stanowisko Wójta Gminy M. podlegało w całości zaakceptowaniu w wyniku rozpatrzenia zażalenia. Zobowiązany (skarżący) złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1, 6, 8, 10 u.p.e.a. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem wydanym przez wierzyciela oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący przede wszystkim podkreślał, że wpłata dokonana przez niego w dniu 19 grudnia 2013 r. pokryła całą kwotę należności, jaką miał obowiązek zapłacić w związku z decyzją Wójta Gminy M. z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Przyjmując tej treści stwierdzenie za punkt wyjścia dla swojego stanowiska w sprawie, skarżący wykazywał, że odsetki ujęte w tytułach wykonawczych i następnie objęte egzekucją zostały zawyżone, co spowodowało, że egzekucja została podjęta w zakresie już wykonanego obowiązku, nieistniejącego. W takich okolicznościach, w przekonaniu zobowiązanego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji należy ocenić jako niewątpliwie niedopuszczalne, a tytuły wykonawcze wadliwe, bowiem błędnie określały one treść obowiązku podlegającego egzekucji, jaki rzeczywiście spoczywał na zobowiązanym. Ponadto, zdaniem skarżącego, w toku egzekucji należało dokonać zajęcia najpierw jednego rachunku bankowego zobowiązanego, a dopiero w sytuacji, gdyby okazało się, że nie ma na nim odpowiednich środków, zasadne byłoby zajęcie kolejnego. Tymczasem tak się nie stało w okolicznościach kwestionowanego postępowania egzekucyjnego. Dokonując jednoczesnego zajęcia więcej niż jednego rachunku bankowego zobowiązanego doprowadzono do kilkukrotnego ściągnięcia tej samej należności, co jest równoznaczne z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną, przestawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Z argumentacji organu i przedstawionych akt wynika, że skarżący w dniu 19 grudnia 2013 r. przelał na rachunek bankowy wierzyciela kwotę 28.523 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w związku z decyzją organu podatkowego określającą mu zobowiązanie w tym podatku. W ocenie wierzyciela kwota jaka została wpłacona przez zobowiązanego była niższa od łącznej wysokości podatku z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Wobec tego wierzyciel w dniu 20 grudnia 2013 r. wydał postanowienie, mocą którego dokonał proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty 28.523 zł na należność główną - 16.864 zł oraz na poczet odsetek – 11.659 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia wierzyciel stwierdził, że po dokonaniu powyższego zaliczenia pozostała jeszcze zaległość zobowiązanego w podatku od nieruchomości w kwocie 9.613 zł i z tytułu odsetek 5.944 zł. W tym zakresie wierzyciel podtrzymał swój wniosek o prowadzenie postępowania egzekucyjnego (w części, objętej ww. postanowieniem wierzyciela o zaliczeniu wpłaty, tytuły wykonawcze zostały wycofane). Następnie, stosownie do informacji organu egzekucyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., pozostałe należności zobowiązanego, wynikające z tytułów wykonawczych SW/464 do 466/2013 zostały wyegzekwowane w dniu 23 grudnia 2013 r. w wyniku zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego (k.101 do 106 akt dotyczących postępowania przed organem pierwszej instancji). Zauważyć przy tym trzeba, że organ nie wyjaśnia czy postanowienie wierzyciela o zaliczeniu wpłaty rzędu 28.500 zł jest ostateczne i prawomocne, a i w aktach przedstawionych przez organ nie znajdują się informacje o tym czy było składane zażalenie na to postanowienie, ewentualnie w dalszej kolejności skarga inicjująca sądową kontrolę legalności postanowienia dokonującego proporcjonalnego zaliczenia tej wpłaty. W tych okolicznościach analizowanego postępowania egzekucyjnego spór zobowiązanego z wierzycielem koncentrował się na kwestii za jaki czas zobowiązany ma zapłacić odsetki za zwłokę. W tytułach wykonawczych o numerach od [...] do [...] wierzyciel wymienił kwotę podatku od nieruchomości za 2008 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące tego roku (każdy z tych trzech tytułów wykonawczych obejmuje kolejne cztery miesiące 2008 r.) oraz odsetki od każdej miesięcznej należności liczone od 16. dnia każdego miesiąca. Przechodząc do oceny prawnej opisanych wyżej okoliczności na wstępie trzeba stwierdzić, że wierzyciel, przedstawiając swoje stanowisko odnośnie zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ma obowiązek wykazać zasadność naliczania odsetek od daty wskazanej w tytułach wykonawczych. Oznacza to, że jeśli zobowiązany dokonał wpłaty - dobrowolnie czy w trybie egzekucji, a więc w wyniku czynności organu egzkucyjnego - to wówczas wierzyciel w stosownym postanowieniu o zaliczeniu uzyskanej wpłaty, wydanym na zasadach unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, przesądza za jaki czas odsetki są mu należne od zobowiązanego i w rezultacie jaka jest ich wysokość, co przekłada się bezpośrednio na sposób zaliczenia środków finansowych otrzymanych przez wierzyciela od zobowiązanego na poczet zaległości podatkowych z odsetkami. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 55 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). W dalszej kolejności art. 62 o.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4). Przepisy § 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie (§ 5). Z powyższych unormowań ustawy Ordynacja podatkowa, w ocenie sądu, wynika jednoznacznie, że wierzyciel, który otrzymuje od zobowiązanego wpłatę podatku od nieruchomości - czy to dobrowolną, czy to wyegzekwowaną przez organ egzekucyjny - ma obowiązek wydać postanowienie o tym, najszerzej rzecz ujmując, jak dokonuje rozliczenia uzyskanej kwoty na poczet należności głównej i ewentualnie odsetek za zwłokę i to w tym postanowieniu wierzyciel merytorycznie przesądza za jaki czas oraz na jakiej podstawie faktycznej i prawnej te odsetki są mu należne. Dopiero omawiane postanowienie o zaliczeniu każdej kolejnej wpłaty (jeśli pozostaje ono w obrocie prawnym) stanowi dla wierzyciela podstawę do wykazania w postępowaniu egzekucyjnym, że obowiązek nie został wykonany przez zobowiązanego w całości i w jakim zakresie podlega on dalszej egzekucji, jeśli kwestia ta staje się wątpliwa czy wręcz sporna na etapie postępowania egzekucyjnego. Nawet jeśli organ podatkowy - wierzyciel, w wyniku przeprowadzonej egzekucji przez organ egzkucyjny, uważał, że uzyskał pełną kwotę podatku od nieruchomości za 2008 r. z odsetkami, to przecież trzeba mieć w polu widzenia m.in. art. 62 § 3 o.p., przytoczony wyżej, który mówi o obowiązku zaliczenia wpłat w odniesieniu do rat podatku z odsetkami. W myśl art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm. w brzmieniu dla 2008 r.) osoba prawna wpłaca podatek od nieruchomości właśnie w ratach. Wobec tego organ podatkowy - wierzyciel nie był zwolniony od obowiązku wydania stosownego postanowienia w sprawie zaliczenia kolejnych wpłat na zasadach określonych w ww. unormowaniach ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem w okolicznościach analizowanego postępowania egzekucyjnego organ nie zajął się kwestią ostateczności i prawomocności postanowienia organu podatkowego (tu: wierzyciela) o zaliczeniu wpłaty na poziomie 28.500 zł. W dalszej kolejności pominął też czy było wydawane przez organ podatkowy stosowne postanowienie o zaliczeniu, dotyczące tym razem kwoty uzyskanej od zobowiązanego już w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych. Wymaga więc podkreślenia, że treść przytoczonych wyżej unormowań ustawy Ordynacja podatkowa - art. 55 i art. 62 - jednoznacznie prowadzi do wniosku, że jeśli zobowiązany podatnik dokonał wpłaty na rzecz organu podatkowego – wierzyciela (bez względu na to czy jest to wpłata dobrowolna, czy też uzyskana w trybie egzekucji), to każdorazowo spór czy doszło do wykonania w całości obowiązku przez zobowiązanego podatnika, w tym o okres, za który ma on obowiązek zapłacić wierzycielowi odsetki, podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu mocą postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, natomiast nie w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowienie o zaliczeniu przedkładane w razie sporu w postępowaniu egzekucyjnym jest bowiem dla wierzyciela argumentem, że prawidłowo (w rozumieniu zgodności z prawem), mimo że otrzymał już pewne kwoty, domaga się jeszcze pozostałej należności głównej i odsetek od zobowiązanego. Wierzyciel - organ podatkowy nie jest uprawniony do dowolnego odstąpienia od stosowania art. 55, art. 62 o.p. i zaniechania wydawania postanowień o zaliczeniu kolejno otrzymywanych należności od zobowiązanego W wyniku takiego zaniechania dochodzi bowiem - w sposób nieuprawniony - do rozstrzygania o zakresie (treści) obowiązku zobowiązanego w ramach postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest ukierunkowane na wykonanie ściśle określonego obowiązku przez zobowiązanego. Nie jest natomiast postępowaniem właściwym dla rozstrzygania sporu pomiędzy wierzycielem a zobowiązanym o zakres (treść) obowiązku podlegającego egzekucji, a więc m.in. o wymiar okresu, za który wierzycielowi należą się odsetki stosownie do unormowań ustawy Ordynacja podatkowa. Odmienne stanowisko przyjęte przez organ u podstaw kontrolowanego postanowienia, który w postępowaniu egzekucyjnym podjął się merytorycznego rozstrzygnięcia o tym, za jaki czas zobowiązany pozostawał w zwłoce i w następstwie ma obowiązek zapłacić odsetki, ma ten skutek, że rozstrzygnięcie organu wykracza poza granice postępowania egzekucyjnego. Organ pominął znaczenie prawne art. 55 i art. 62 o.p. dla postępowania egzekucyjnego, a w szczególności dla wykazania przez wierzyciela, w razie sporu zaistniałego w postępowaniu egzekucyjnym, że dochodzi od zobowiązanego wykonania istniejącego obowiązku, zgodnie z jego treścią. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy - wierzyciel nie podejmuje stosownego postanowienia o zaliczeniu w odniesieniu do kolejno uzyskiwanych kwot ze strony zobowiązanego, to tym samym pozbawia się możliwości wykazania jaka jeszcze istnieje należność do wyegzekwowania (w tym z tytułu odsetek), jaki jest zakres niewykonanego obowiązku. W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższe stanowisko prawne przy rozstrzyganiu czy wierzyciel ma rację, uznając zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. Wyjaśni przy tym w sposób stanowczy, które wpłaty zostały zaliczone mocą ostatecznych i prawomocnych postanowień. Z tych powodów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.