III SA/Po 1142/14

Dnia 25 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w P. [...] sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- (słownie: [...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., odmawiającą spółce A z siedzibą w K., zwanej dalej skarżącą, zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej wg dokumentu UDT z dnia [...] października 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa wg dokumentu UDT z dnia [...] października 2013 r., wypełnionego na podstawie faktury VAT FL nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Kwota zapłaconego podatku akcyzowego wyniosła [...] zł. Do wniosku załączono m.in. faktury VAT z dnia [...] września 2013 r., dokumentujące sprzedaż piwa przez spółkę B z siedzibą w P., dla spółki C z siedzibą w W., potwierdzenia zapłaty za ww. faktury przez skarżącą, wyliczenie akcyzy, fakturę VAT z dnia [...] października 2013 r. z potwierdzeniem zapłaty, dokument CMR oraz UDT, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwie członkowskim Unii Europejskiej wraz z tłumaczeniem, kserokopię pisma z dnia [...] września 2013 r. oraz oświadczenia z dnia [...] października 2013 r. w zw. z nabyciem przez skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego od spółki C. Pismem z dnia [...] marca 2014 r., skarżąca została wezwana do: przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie przedsiębiorstwa, w szczególności umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz złożenia pisemnych wyjaśnień, czy nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło w trybie łączenia, podziału lub przekształcenia spółki handlowej, ew. o wskazanie innych okoliczności faktycznych, z których skarżąca wywodzi następstwo prawne w zakresie praw podatkowych. W odpowiedzi skarżąca przesłała pismo z dnia [...] marca 2014 r. wraz z załącznikami – kserokopią wyciągu z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] października 2013 r., a także kserokopiami pisma z dnia [...] września 2013 r. i oświadczenia z dnia [...] października 2013 r. Skarżąca poinformowała, iż wyroby akcyzowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nabyła w ramach umowy kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa spółki C, na które składa się zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), odmówił skarżącej zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej wg dokumentu UDT z dnia [...] października 2013 r. wskazując w uzasadnieniu, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury zakupu wyrobów akcyzowych zostały wystawione przez podatnika dla innej spółki niż skarżąca, bowiem sprzedaż wyroby akcyzowego w postaci piwa we wrześniu 2013 r. została dokonana na rzecz spółki C, którą tym samym należy uznać za podmiot, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika. Organ wskazał, iż w piśmie z dnia [...] września 2013 r. skarżąca informowała kontrahentów, że wszelkie faktury korygujące wystawione po dniu nabycia przedsiębiorstwa, a dotyczące dokumentów wystawionych przed dniem nabycia na spółkę C powinny być nadal wystawiane na spółkę C, jednak zapłata za ww. faktury VAT została dokonana już przez skarżącą jako nabywcę przedsiębiorstwa, solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązania związane z jego prowadzeniem. Dostawy wewnątrzwspólnotowej również dokonała skarżąca. W ocenie organu każde rozporządzanie towarem, w tym w drodze umowy zbycia przedsiębiorstwa, powoduje utratę uprawnienia do zwrotu akcyzy. Podmiot, który nabył wyroby od podatnika może wybrać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i wniosek o zwrot podatku akcyzowego lub zbycie towaru na rzecz kolejnego podmiotu krajowego, pozbawiając się uprawnienia do zwrotu akcyzy. Kolejny nabywca piwa nie jest już jednak uprawniony do uzyskania zwrotu akcyzy. Nie jest przy tym wykluczona możliwość, by uprawnienie do zwrotu akcyzy przysługiwało innemu podmiotowi niż podatnik czy pierwszy nabywca – jest to możliwe na podstawie art. 93 i 94 Op. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z przesłanek uregulowanych w powyższych przepisach ani w tytule IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037, ze zm.), dotyczącym łączenia, podziału i przekształcania spółek. Ustawodawca odróżnił nabycie przedsiębiorstwa od kwestii następstwa prawnego, w szczególności poprzez art. 112 § 1 Op. W ocenie organu podstawy prawnej do przejścia na nabywcę przedsiębiorstwa uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego nie stanowią również art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ab initio Op., zarzucając naruszenie art. 82 ust 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r., nr L9, poz. 12, ze zm., zwanej dalej dyrektywą) w świetle motywów nr 10, 28 i 28 preambuły poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stronie nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, pomimo spełnienia przez nią warunków materialno-prawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że za sprzeczne z dyrektywą uznać należy ograniczenie uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju do podatnika i pierwszego nabywcy. W ocenie skarżącej, pierwszeństwo zastosowania powinno znaleźć prawo wspólnotowe, które nie dopuszcza ograniczeń wynikających z prawa krajowego. Podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju przez podatnika – spółkę B, a następnie zapłacony od tych samych wyrobów akcyzowych na terenie innego państwa członkowskiego UE, na co skarżąca przedłożyła dowody, niekwestionowane przez organ. Art. 33 ust. 6 dyrektywy ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji, nie przewidując zarazem żadnych ograniczeń podmiotowych, które zostały uregulowane w art. 82 ust. 1 u.p.a.. Brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. W ocenie skarżącej przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest zatem sprzeczny z art. 33 ust. 6 dyrektywy, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych. Na podparcie swej tezy skarżąca wskazała orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, iż prawidłowe jest w jego ocenie stanowisko organu I instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, iż dyrektywa wyznacza państwom członkowskim cele, jakie winny osiągnąć, pozostawiając im jednak wybór środków służących do ich osiągnięcia. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 dyrektywy, bowiem sposób implementacji jej przepisów w upa zrealizował wyznaczone w dyrektywie cele ustawodawcy unijnego, w tym wskazane w motywach 10 i 28 preambuły. Zasady konsumpcyjności i jednofazowości opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi nie mają charakteru bezwzględnego, bowiem zgodnie z art. 9 dyrektywy podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie, przy czym państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Organ podkreślił znaczenie art. 11 dyrektywy, zgodnie z którym właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Warunek, iż o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych od podatnika jest merytorycznie uzasadniony, gdyż umożliwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie, nie dyskryminując jednocześnie innych podmiotów. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy w świetle motywów nr 10, 26 i 28 preambuły poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, pomimo spełnienia przez nią warunków materialno-prawnych do zwrotu, wynikający w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu), – art. 82 ust.1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864, ze zm., zwanej dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zgodne jest z zasadą proporcjonalności wyrażoną w TUE, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że takie ograniczenie narusza zasadę proporcjonalności, w rezultacie skarżącej przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, – art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zgodne jest z zasadą proporcjonalności wyrażoną w Konstytucji podczas gdy prawidłowa wykładni w tych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że takie ograniczenie narusza zasadę proporcjonalności, w rezultacie skarżącej przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, – art. 11 dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować stwierdzeniem braku podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie – art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych jest zgodne z wyrażoną w Konstytucji zasadą równości wobec prawa, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna skutkować stwierdzeniem naruszenia zasady równości w stosunku do spółki niebędącej podatnikiem akcyzy ani pierwszym nabywcą wyrobów akcyzowych od podatnika, tj. podmiotem mającym prawo ubiegania się o zwrot akcyzy przewidziany w art. 82 ust. 1 u.p.a. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że państwo członkowskie nie ma dowolności w interpretacji celów dyrektywy, bowiem cele te winny znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w ich implementacji do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich. Każde państwo członkowskie jest obowiązane do rzeczywistego zapewnienia pełnego stosowania dyrektywy. W ocenie skarżącej zestawienie treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego, przy czym przepisy dyrektywy nie przewidują w zakresie zwrotu akcyzy żadnych dodatkowych ograniczeń co do zakresu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot zapłaconej akcyzy. Tym samym art. 82 ust. 1 u.p.a. ograniczający prawo zwrotu akcyzy do podatnika i pierwszego nabywcy stanowi błędną implementację dyrektywy. Zastosowanie normy wyrażonej w ww. przepisie prowadzi do sytuacji, w której podatek akcyzowy jest zapłacony podwójnie bez jakiejkolwiek możliwości uzyskania jego zwrotu w państwie, gdzie wyrób ten nie został przeznaczony do konsumpcji, tj. w Polsce. Zdaniem skarżącej ustanowienie dodatkowego wymogu nieprzewidzianego w dyrektywie, odnoszącego się do sprzecznego z jej celem zawężenia podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu akcyzy jest wystarczającą przesłanką do wywiedzenia przez skarżącą swojego uprawnienia bezpośrednio ze wskazanych przepisów dyrektywy. Skarżąca odniosła się również do orzecznictwa dotyczącego art. 22 ust. 5 starej dyrektywy horyzontalnej (dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r.), w zestawieniu z art. 9 obecnej dyrektywy, wskazując, iż Państwa Członkowskie nie są upoważnione do zawężania kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W ocenie spółki organ odwoławczy nie wskazał żadnych okoliczności przemawiających za zasadnością ewentualnego ograniczenia fundamentalnych zasad podatku akcyzowego - jednofazowości oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego w przypadku zmiany kraju konsumpcji wyrobów akcyzowych - ustanawianego w drodze nadzwyczajnego wyjątku. Skarżąca podkreśliła, iż poprzednia ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 nr 29 poz. 257 ze zm.) nie zawierała ograniczenia katalogu podmiotów uprawnionych do zwrotu. Odmowa zwrotu zapłaconej akcyzy na podstawie wykładni dokonanej przez organ odwoławczy jest błędna, naruszająca w rażącym stopniu przepisy prawa unijnego, zatem powinno się bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy. Również wykładnia art. 11 dyrektywy dokonana przez organ jest nieprawidłowa, nie uwzględnia bowiem całości tego przepisu. W ocenie spółki naruszona została zasada proporcjonalności unormowana w art. 5 TUE, a także art. 31 ust. 3 Konstytucji, bowiem odmowa zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy dokonana została tylko z uwagi na fakt, iż wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonał podmiot niebędący podatnikiem albo nabywcą wyrobów akcyzowych od podatnika, przy jednoczesnym spełnieniu przez ten podmiot wszystkich warunków materialnych wymaganych przez art. 33 ust. 6 dyrektywy, a także wymagań formalnych przewidzianych w u.p.a. Tym samym, w ocenie skarżącej, naruszona została zasada równości wobec prawa, ponieważ w rażący sposób została zróżnicowana pozycja podmiotów krajowych, z uwagi wyłącznie na etap obrotu, na jakim dane wyroby akcyzowe poddane zostały wewnątrzwspólnotowej dostawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podkreślił, iż organem właściwym do wykładni lub oceny obowiązywania przepisów prawa wewnętrznego państwa członkowskiego jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Organy mają zatem obowiązek stosowania przepisów prawa, które weszły w życie i nie zostały uchylona przez Trybunał Konstytucyjny. Organ podkreślił, iż zarówno Urząd Komitetu Integracji Europejskiej jak i minister właściwy do spraw członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej uznali projekt obecnej ustawy o podatku akcyzowym za zgodny z prawem Unii Europejskiej, ponadto Komisja Europejska mimo 5-letniego obowiązywania upa nie wezwała Rzeczpospolitej Polskiej do usunięcia uchybień, nie wydała uzasadnionej opinii ani nie wniosła sprawy do Trybunału Sprawiedliwości UE. Dyrektywy wymagające prawidłowego wdrożenia na grunt prawa krajowego nie mają bezpośredniego zastosowania. Dokonane wdrożenie przepisów dyrektywy nie doprowadziło do kolizji art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bowiem zrealizowane zostały cele prawodawcy unijnego bez naruszenia zasad równości, proporcjonalności, jednofazowości oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego. Organ odniósł się również do wykładni art. 11 dyrektywy wskazując na różnicę znaczeń wynikającą z angielskiego tekstu dyrektywy ("oprócz" w znaczeniu "dodatkowo", a nie - jak wskazywał pełnomocnik skarżącej - "z wyjątkiem"). Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, uzupełniła stanowisko zawarte w skardze wskazując postanowienie TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14. Skarżąca zauważyła, iż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż znajdujące zastosowanie w sprawie, jednak w jej ocenie twierdzenia Trybunału oraz sposób wykładni mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Zdaniem spółki zarówno polski ustawodawca, jak i organy celne nie wykazały żadnych konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów, wskazujących, że ograniczenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy jest niezbędne do zapobiegania nadużyciom podatkowym, co w świetle orzecznictwa powoływanego we wskazanym postanowieniu jest niezbędne do akceptacji takiego ograniczenia. Ponadto obecne brzmienie art. 82 ust. 1 u.p.a. czyni ze zwrotu podatku zapłaconego w państwie dopuszczenia do konsumpcji w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyjątek zamiast zasady. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w P., który zgłosił udział w sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z powodu naruszenia prawa materialnego, podzielając argumentacje skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny poprawności stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, według którego skarżąca spółka nie może otrzymać zwrotu akcyzy, bowiem nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sprawie bezspornym było, że to nie skarżąca nabyła towar (piwo) od podatnika B w P., lecz nabywcą była spółka C od której skarżąca nabyła piwem wraz z przedsiębiorstwem, będąc zobowiązana do zapłaty za ten towar na rzecz sprzedającego B Poza sporem pozostaje, że w świetle postanowień wskazanego wyżej art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwrot podatku przysługuje wyłącznie podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej, jako podatnicy akcyzy a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych oraz podmiotom które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe rozpoznając wniosek skarżącej dokonały wadliwej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów nowej dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2008/118). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 360/12, odbiciem konsekwencji procesów integracyjnych zwieńczonych akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej są przepisy art. 9 i art. 91 Konstytucji RP, na gruncie których ustrojodawca wyraźnie i jednoznacznie zmierzał do ukształtowania treści postanowień ustawy zasadniczej w sposób określający relacje i wzajemny stosunek prawa krajowego – w tym jego otwartość oraz przychylność – wobec systemów prawa międzynarodowego oraz prawa unijnego, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Nastąpiło to poprzez konstytucjonalizację imperatywnej na gruncie prawa międzynarodowego zasady pacta sunt servanda, zasady (nakazu) proumownej i prounijnej wykładni prawa, zasady bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umowy międzynarodowej, a także zasady bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego. Wieloskładnikowość struktury systemu prawnego RP oraz jej konsekwencje w zakresie odnoszącym się do procesu stosowania prawa, skutkowała potrzebą ustanowienia na poziomie konstytucyjnym reguły, zgodnie z którą, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3). Prawem, o którym mowa w przywołanym przepisie jest prawo Unii Europejskiej. Jego źródłem w znaczeniu formalnym, gdy chodzi o tzw. prawo pochodne, są również dyrektywy, mające wiążący charakter. W kontekście przedstawionej powyżej istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE nie budzi wątpliwości, że w układzie wertykalnym, tj. w relacjach między podmiotem indywidualnym a państwem, dyrektywa posiada walor bezpośredniej skuteczności i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego, o ile upłynął wyznaczony przez nią państwu członkowskiemu termin jej implementacji do porządku prawa krajowego albo została ona implementowana po upływie tego terminu lub niezgodnie z jej treścią, a ponadto, gdy jest ona treściowo jasna i precyzyjna oraz bezwarunkowa. Innymi słowy, bezpośrednio skutecznymi postanowieniami aktów prawa unijnego, w tym rzecz jasna dyrektywy, są te, które umożliwiają zrekonstruowanie na ich podstawie jednoznacznej normy prawnej. Uwzględniając istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, stwierdzić należy, że akt prawa Unii Europejskiej, którego postanowienia są bezpośrednio skuteczne może stanowić (i stanowi) wzorzec kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w tym z punktu widzenia zgodności z prawem unijnym. Wiąże się to bowiem z obowiązkiem realizowania przez sądy krajowe, w tym sądy administracyjne, tzw. funkcji integracyjnej polegającej na stosowaniu prawa unijnego. W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 33 nowej dyrektywy horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z ich treści wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające skarżącej prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie; skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 33 ust. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim, przy czym "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. ust. 6 wskazanego art. stwierdza natomiast, iż podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118 został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak powołany przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności bowiem uniemożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 dyrektywy. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organów co do tego, że art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej pozwala ograniczać krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie sądu te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Zgodnie z art. 22 ust. 1 starej dyrektywy horyzontalnej w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Dokonując rozważań w niniejszej sprawie rozważyć zatem należy również art. 22 starej dyrektywy horyzontalnej, który był już przedmiotem rozstrzygnięć w związku z art. 82 u.p.a., m.in. w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. WSA w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/2725/11, wskazał, iż zawarta w art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG regulacja jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, co oznacza, że tym samym tworzy ona podstawę rekonstrukcji normy prawnej określającej warunki i przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Hipoteza tej normy nie zawiera ograniczeń zwrotu podatku ze względu na rodzaju podmiotu, od którego nastąpiło nabycie podlegającego opodatkowaniu wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona i stanowiącego następnie przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej. We wskazanym powyżej wyroku Sąd wskazał również, iż Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 starej dyrektywy horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie treści art. 22 ust. 2 starej dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 starej dyrektywy horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 wskazanej wyżej dyrektywy horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Przepisy art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy 2008/118 w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy spełniają zdaniem Sadu wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego. Treść wskazanych wyżej przepisów wskazuje bowiem, iż ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy , przyznające skarżącej prawo do zwrotu podatku akcyzowego, a zatem skoro krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał to należało przedmiotowe uprawnienie w tej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118 odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i w oparciu o dyspozycję art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).