I SA/Lu 904/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. N. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 904/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania L. N., utrzymało w mocy decyzję (nakaz płatniczy) Burmistrza Ł. z dnia 14 lutego 2014 r. nr 2390, ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 w kwocie 868 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że Burmistrz Ł.(organ pierwszej instancji) mocą decyzji (nakazu płatniczego) z dnia 14 lutego 2014 r. nr 2390 ustalił L. N. i T. N. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 868 zł. Na ww. kwotę składa się zobowiązanie w podatku rolnym - 152 zł, w podatku leśnym - 37 zł i w podatku od nieruchomości - 679 zł. Organ argumentował, że stosownie do treści ewidencji gruntów i budynków do opodatkowania należało przyjąć: a) w odniesieniu do podatku rolnego - użytki rolne oznaczone w ewidencji gruntów symbolem R o powierzchni fizycznej 0,6477 ha i przeliczeniowej 1,0163 ha według stawki przewidzianej dla użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne; b) odnośnie podatku leśnego - grunty będące lasem o powierzchni 0,9868 ha; c) z kolei co do podatku od nieruchomości - grunty pozostałe oznaczone w ewidencji gruntów symbolem B o powierzchni 1.278 m² i budynki gospodarcze o powierzchni 35,69 m². Organ też zaznaczał, że L. N. i T. N. w ewidencji gruntów i budynków ujawnieni są jako współwłaściciele przedmiotów opodatkowania. W podstawie prawnej organ powołał: art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2013.1381 ze zm. - u.p.r.); art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2013.465 ze zm. - u.p.l.); art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613, Dz.U.2014.849 - u.p.o.l.); art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm. – u.p.g.k.). L. N. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu, bowiem oceniał ją jako bezprawną. Zasadniczo argumentacja prezentowana przez skarżącego zmierzała do wykazania, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było żadnych podstaw ani faktycznych, ani prawnych do opodatkowania gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości. Wszystkie bowiem przedmioty opodatkowania stanowią gospodarstwo rolne, które składa się z kilku działek. Zdaniem skarżącego, bezprawne jest więc opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów czy budynków dowolnie wybranych przez organ. Skarżący oceniał, że stanowisko organu rażąco narusza prawo i jest ono wynikiem dowolnego ustalenia stanu faktycznego i zastosowania materialnego prawa podatkowego. Działanie organu, w przekonaniu skarżącego, realizuje wyłącznie fiskalne cele i jest sprzeczne z obowiązującymi unormowaniami prawnymi. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 25 lutego 2015 r., złożonym w postępowaniu sądowym, skarżący odniósł się do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę i co do zasady ponowił zarzuty, argumenty formułowane w skardze. Uczestnik postępowania sądowego – T. N. - nie zajął stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez skarżącego. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. W ocenie sądu, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji wydał nakaz płatniczy z dnia 14 lutego 2014 r. oznaczony numerem.[...], adresowany do T. N., mocą którego ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 868 zł (152 zł z tytułu podatku rolnego, 37 zł z tytułu podatku leśnego oraz 679 zł z tytułu podatku od nieruchomości). W lewym górnym rogu nakazu płatniczego zaznaczono: udział ½. W tej samej dacie i o tej samej treści oraz numerze organ pierwszej instancji wydał nakaz płatniczy, tym razem kierowany do L. N. Trzeba więc przypomnieć unormowanie art. 6c u.p.r., w myśl którego osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2 (tak stanowi ust. 1 art. 6c u.p.r.). Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (jest to treść ust. 2 art. 6c u.p.r.). W powiązaniu z przytoczonym wyżej unormowaniem art. 6c u.p.r. pozostaje art. 92 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.), który stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (jest to treść § 1 art. 92 o.p.). Następnie jednak w § 2 art. 92 o.p. zawarte zostało rozwiązanie, w myśl którego przepisu § 1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Zatem wprost zgodnie z treścią art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 o.p. organ pierwszej instancji nie był uprawniony do adresowania nakazu płatniczego odrębnie do każdego ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania. Nie można też pomijać i tego aspektu powyższego sposobu adresowania nakazu płatniczego przez organ pierwszej instancji, że nakaz płatniczy skierowany do L.N. oraz odrębnie do T. N. każdorazowo daje samodzielną podstawę do prowadzenia odrębnej egzekucji tej samej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, a więc w konsekwencji może prowadzić do dwukrotnego wyegzekwowania tego samego zobowiązania w całości. Należy więc ocenić, że organ pierwszej instancji wydał nakaz płatniczy w stosunku do każdego ze współwłaścicieli wprost sprzecznie z treścią art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 o.p., a tym samym rażąco naruszył prawo w myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wystarczy bowiem zestawić treść nakazu płatniczego, skierowanego do każdego ze współwłaścicieli, z treścią ww. przepisów prawa podatkowego, aby stwierdzić wyraźną, jawną sprzeczność pomiędzy brzmieniem tychże przepisów prawa a działaniami organu pierwszej instancji. Tymczasem organ, w wyniku rozpatrzenia odwołania jednego ze współwłaścicieli, zastosował w zaistniałych okolicznościach prawnych sprawy art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Sam więc wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, pomijając zupełnie omówione wyżej kwalifikowane naruszenie prawa w zakresie adresata nakazu płatniczego. Taka sytuacja w następstwie uzasadnia przede wszystkim stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powołaniem się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wymaga przypomnienia, że w sprawie sygn. II FSK 2045/11 (orzeczenie jest dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że w literaturze oraz orzecznictwie przyjmuje się, że rażący stopień naruszenia prawa powstaje wówczas, gdy załatwienie sprawy nie jest realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Przy stwierdzaniu nieważności danego aktu preferowane jest podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa sądów administracyjnych jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni pojęcia "rażący", który zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. t. 2.3 do art. 247 w J. Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, publ. baza LEX). W dalszej kolejności Sąd kasacyjny wywiódł, że jeżeli organ pierwszej instancji wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, a organ rozpatrujący odwołanie pomija kwalifikowane naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji i utrzymuje taką decyzję w mocy z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 o.p., to tym samym również organ drugiej instancji rażąco narusza prawo w rozumieniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sąd orzekający w sprawie nin. w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko, przyjęte w sprawie sygn. II FSK 2045/11. W okolicznościach analizowanej sprawy oznacza ono, iż organ drugiej instancji również rażąco naruszył art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przyjmując za organem pierwszej instancji, ale wprost sprzecznie z treścią ww. przepisów, że nakaz płatniczy może zostać skierowany w stosunku do każdego ze współwłaścicieli. Co więcej, organ rozpatrujący odwołanie, podobnie jak organ pierwszej instancji, w żaden sposób nie odniósł się do kwestii kto prowadzi w całości gospodarstwo rolne, skoro zostało ono przyjęte do opodatkowania. Jest to przecież okoliczność wyznaczająca adresata nakazu płatniczego wprost zgodnie z treścią art. 6c ust. 2 u.p.r. zd. ostatnie. W świetle powyższego przedwczesna jest sądowa kontrola legalności stanowiska organu w zakresie sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad i wysokości opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w szczególności odnośnie spornej kwestii zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności, przy rozpatrywaniu odwołania organ będzie miał obowiązek uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko prawne i zgodnie z nim odnieść się do strony podmiotowej nakazu płatniczego tak, jak stanowi treść art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 o.p. Następnie również rzeczą organu będzie prawidłowo zastosować jedno z rozstrzygnięć, które ustawodawca wymienił w art. 233 o.p. Z tych względów należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2, § 2 przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.