I GSK 1411/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Jan Bała Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 3/14 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 3/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 29 marca 2013 r. skarżąca złożyła, na podstawie art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] maja 2012r. jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Decyzja z dnia [...] maja 2012 r. została wydana w związku z wnioskiem spółki z dnia 25 listopada 2011r. o zmianę taryfikacji towaru w postaci dekoderów telewizji satelitarnej-cyfrowej [...], który w zgłoszeniu celnym z dnia [...] sierpnia 2011 r. został przypisany do kodu CN8528711900 ze stawką celną 9,8 % zamiast kodu CN 8528711500 ze stawką celną 0%. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. – z uwagi na brak przesłanek - odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał m. in., że decyzja z dnia [...] maja 2012 r. nie zawiera kwalifikowanych wad, o których mowa w art. 247 § 1 o.p. Kwestią sporną w postępowaniu zwykłym była klasyfikacja urządzenia [...] do właściwego kodu w ramach tej samej podpozycji - 8528 71, obejmującej aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radio lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, w której zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 284 z 31.10.2010 r.), obowiązującym w dacie zgłoszenia towaru, wyszczególniono kody CN 8528 71 15 i 8528 71 19. Z opisu towarów ujętych w podpozycji 8528 71 15 organ wywiódł, że towary w niej klasyfikowane muszą być zdolne do odbioru sygnału telewizyjnego i być wyposażone w modemy dostępu do Internetu oraz zapewniać interaktywną wymianę informacji. W ocenie organu ustalony stan faktyczny odnośnie możliwości współpracy dekodera z innymi urządzeniami nie jest sporny, a strony są zgodne, że przedmiotem importu było urządzenie, które realizuje łączność z urządzeniami zewnętrznymi poprzez gniazda antenowe (tunery DVB-T i DVB-S2) oraz port Ethernet (gniazdo RJ-45). Spór sprowadza się do odmiennych stanowisk odnośnie roli portu Ethernet (gniazda RJ-45) w umożliwianiu dostępu do Internetu. Skarżąca podniosła, że zastosowana w dekoderze [...] technologia Ethernet umożliwia dzięki swojej funkcjonalności dostęp do sieci Internet, co oznacza, że sporne dekodery posiadają cechy urządzeń objętych kodem TARIC 8528 71 15 00. Zdaniem organu urządzenie nie zawiera ani klasycznego modemu analogowego ani innego podzespołu, który wykonywałby funkcję podobną do funkcji modemu i tym samym zapewniałby bezpośredni dostęp do Internetu. Jego funkcją główną jest bowiem zapewnienie transmisji strumieniowej telewizji cyfrowej IPTV, satelitarnej (DVB-S2) i naziemnej (DVB-T) oraz danych multimedialnych - "wideo na. żądanie". Dostęp do internetu oraz odbiór telewizji cyfrowej IPTV i usługi "wideo na żądanie" jest możliwy wyłącznie poprzez modem L. podłączony do gniazda RJ-45. Podsumowując, w ocenie organu, urządzenie [...] nie zawiera podzespołu, który zapewniałby bezpośredni dostęp do Internetu. Nie spełnia zatem zarówno kryterium dotyczącego występowania modemu (rozumianego szeroko jako każda technologia umożliwiająca wymianę informacji z Internetem), jak również kryterium możliwości bezpośredniego dostępu do Internetu. Tym samym, na mocy reguły 6 ORINS, klasyfikacja spornych urządzeń w podpozycji 8528 71 15 została przez organ wykluczona. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego I w W. dokonał klasyfikacji spornego towaru do podpozycji 8528 71 19 w oparciu o zakres przedmiotowy tej podpozycii, po uprzednim ustaleniu, że sporne urządzenie samodzielnie nie jest w stanie umożliwić połączenia z internetem, a nie jak twierdzi skarżąca na podstawie Not do CN. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. złożyła S. sp. z. o.o. w W. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wyjaśnił przede wszystkim, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p. W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo uznał, że kwestionowana decyzja nie jest obarczona wadą nieważności, gdyż ewentualnie tkwiące w niej naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego, w rozumieniu powyższego przepisu. Zdaniem skarżącej organ I instancji rozpatrując sprawę w trybie zwykłym, nie uwzględnił brzmienia Taryfy celnej obowiązującej w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu; wiążących informacji taryfowych nr [...], PL-WIT-2012-00731, PL-WIT-2012-00732, PL-WIT- 2012-00729, PL-2012-00727, PL-WIT-2012-00625, PL-WIT-2011-01030, PL-WIT-2011-01029, stanowiska zawartego w raporcie Zespołu Rozstrzygania Sporów Światowej Organizacji Handlu z dnia 21 września 2010 r., co skutkowało błędnym uznaniem, że importowane przez stronę dekodery nie spełniają brzmienia podpozycji 8528 71 15 i w związku z tym, nie mogą być do niej zaklasyfikowane. Okoliczność ta spowodowała, zdaniem skarżącej, że treść decyzji z dnia [...] maja 2012 r. stała się sprzeczna zarówno z brzmieniem Taryfy celnej jak również ze stanowiskiem przedstawionym w ww. dokumentach oraz w TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, co wskazuje na rażący charakter naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Sąd zauważył, że w dacie zgłoszenia spornego towaru obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 31.10.2010 r.). Sąd uznał za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że Naczelnik Urzędu Celnego I w W. dokonał w istocie klasyfikacji spornego towaru do podpozycji 8528 71 19 w oparciu o zakres przedmiotowy tej podpozycji, po uprzednim ustaleniu, że sporne urządzenie samodzielnie nie jest w stanie umożliwić połączenia z Internetem, a nie jak twierdzi skarżąca, na podstawie Not do CN. Naczelnik przywołał w decyzji wspomniane Noty, które w dacie zgłoszenia celnego już nie obowiązywały (zostały uchylone z dniem 1 lipca 2011 r., zaś zgłoszenie celne miało miejsce [...] sierpnia 2011 r.), tym niemniej odwołał się w pierwszym rzędzie do brzmienia podpozycji 8528 71 15 i 8528 71 19. Sąd I instancji miał na uwadze, że w dacie zgłoszenia celnego nie istniał wyrok ETS, uwaga 3 do działu 85 Nomenklatury Scalonej, którą dodano 21 lutego 2012 r., czy też powoływane przez skarżącą WIT-y, którymi można byłoby się posiłkować. Okoliczność, że w dacie wydania decyzji przez Naczelnika obowiązywała już np. wspomniana uwaga 3, nie zmieniła zdaniem WSA faktu, że organ miał obowiązek ocenić prawidłowość dokonanego zgłoszenia na jego datę w świetle wówczas obowiązującego stanu prawnego. W ocenie Sądu I instancji nieważność decyzji Naczelnika mogłaby zostać stwierdzona jedynie wówczas, gdyby treść tej decyzji w sposób jednoznaczny stała w sprzeczności z treścią prawa (treścią Taryfy Celnej), w tym wypadku z treścią kodu CN 8528 71 19, który został zastosowany, mimo tego, że zastosowanie w oczywisty sposób powinien znaleźć kod CN 8528 71 15. Taka sytuacja w przypadku kwestionowanej decyzji nie miała jednak miejsca. W związku z tym, za zasadne WSA uznał stanowisko organu, że klasyfikacja taryfowa dekodera [...] została ustalona zgodnie z postanowieniami reguły 1 i 6 ORINS i że sporny towar powinien być klasyfikowany do kodu 8528 71 19 a nie kodu 8528 71 15. Z tego względu za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa, tym bardziej w stopniu rażącym. Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 Sąd I instancji wskazał, że nie tylko zapadł on po wydaniu decyzji z dnia [...] maja 2012 r., ale przede wszystkim nie istniał w dacie zgłoszenia celnego ([...] sierpnia 2011 r.), a więc organ rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł go brać pod uwagę, ponieważ skutki wyroku w zasadzie rozciągają się na zdarzenia przyszłe tj. po jego wydaniu, i nie mają wpływu na decyzje wydane wcześniej, podlegające ocenie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Jeśli chodzi o niezgodność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] maja 2012 r. ze wskazanymi przez spółkę wiążącymi informacjami taryfowymi, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że klasyfikacja zawarta w wiążących informacjach, nie może przesądzać o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Wit-y nie stanowią bowiem powszechnie obowiązującego źródła prawa (art. 12 ust. 1 WKC). W odpowiedzi na zarzut, zgodnie z którym organ rozstrzygając w sprawie nie uwzględnił treści uwagi 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej wprowadzonej rozporządzeniem wykonawczym nr 155/2012 z dnia 21 lutego 2012 r., Sąd I instancji podkreślił, że organ orzekał o klasyfikacji dekodera w oparciu o stan prawny na dzień zgłoszenia do obrotu przedmiotowego dekodera, a w tym dniu ww. uwaga nie istniała w obrocie prawnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. Sp. z o.o. wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika, ewentualnie o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. przepisów Taryfy celnej dla kodu: 8528 7115 oraz reguł 1 i 6 ORINS przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wąskiego rozumienia pojęcia "modem dostępu do Internetu", skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że klasyfikacja spornego towaru dokonana w decyzji Naczelnika była prawidłowa, 2. prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z przepisami Taryfy celnej dla kodu: 8528 7115 oraz reguł 1 i 6 ORINS przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy decyzja Naczelnika obarczona była rażącym naruszeniem prawa w zakresie klasyfikacji taryfowej, 3. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niepodjęcie przez Sąd działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora odmawiającego stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego poprzedzającej decyzji Dyrektora i samej decyzji Naczelnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia z urzędu nieważności postępowania sądowego, z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny sprowadza się do oceny, czy uchybia on przepisom, naruszenie których zarzucono w skardze kasacyjnej. W świetle sformułowanych podstaw kasacyjnych istota sporu dotyczy prawidłowości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy wskazać, że postępowanie prowadzone na podstawie powołanego przepisu jest postępowaniem nadzwyczajnym i stanowi wyłom od stabilności i trwałości decyzji administracyjnych. Utrwalony jest pogląd, że "rażące naruszenie prawa" zachodzi, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo rozstrzygnięcie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa jest zatem z reguły wyrazem ewidentnego, oczywistego błędu w interpretacji prawa i ma miejsce wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznego rozstrzygnięcia organu administracji. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: 1/ naruszenie prawa ma charakter oczywisty, 2/ charakter przepisu, który został naruszony pozwala na uznanie oczywistości naruszenia, 3/ przemawiają za tym racje ekonomiczne i gospodarcze, które wywołuje rozstrzygnięcie. Tak więc przy rażącym naruszeniu prawa chodzi o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Zauważyć należy dodatkowo, że skoro z treści art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie wynika, aby rażące naruszenie prawa miało dotyczyć tylko podstawy materialnoprawnej decyzji, to tego typu kwalifikowana wadliwość może dotyczyć także przepisów ustrojowych jak i przepisów prawa procesowego. Tak więc - co do zasady - rażące naruszenie prawa może polegać również na naruszeniu przepisów proceduralnych. Istotna jest jednak gradacja uchybień, konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji, powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących. Skład orzekający prezentuje pogląd, że rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących kwestię ustaleń faktycznych sprawy, można by rozważać w konkretnych, szczególnych sytuacjach, gdyby organ całkowicie uchylił się od obowiązku rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy i dokonania ustaleń faktycznych. Jednakże błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy ocenić należy jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale tylko w trybie zwykłym, nie zaś w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Niejednokrotnie prawidłowość ustaleń faktycznych pozostaje w ścisłym związku z prawidłowością wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie i wskazujących, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Jednakże i w takiej sytuacji ocena, czy naruszenie prawa miało charakter rażący w istocie koncentruje się głównie na ocenie uchybienia przepisom prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie podnoszony zarzut rażącego naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni kodu Taryfy celnej 8528 71 15 - przez przyjęcie wąskiego rozumienia pojęcia "modem dostępu do Internetu", co skutkowało nieprawidłową klasyfikacją towaru. Poza sporem w dacie zgłoszenia przedmiotowego towaru obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ww. rozporządzeniem pozycja 8528 obejmowała m.in. kod 8528 71 15 - Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną). O rażącym naruszeniu prawa przez błędną wykładnię pojęcia "modem dostępu" zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczy - jak wywodzono w skardze kasacyjnej - pominięcie przy jego interpretacji Porozumienia ITA, a na zasadność uwzględniania umowy międzynarodowej wskazał TSUE w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. w połączonych sprawach (C-320/11). Podniesiono też, że zgodnie ze stanowiskiem Organu Światowej Organizacji Handlu do spraw rozstrzygania sporów termin modem powinien być traktowany szeroko, tj. jako technologia umożliwiająca wymianę informacji z Internetem. Istotnie, jak podniosła strona wnoszącą skargę kasacyjną, powyższe spowodowało z dniem 1 lipca 2011 r. zmianę Taryfy celnej i wykreślenie Not wyjaśniających m.in. do kodu 852871 13, tymczasem zgłoszenia celnego dokonano [...] sierpnia 2011 r. Zasadnie wskazano też, że TSUE w powołanym wyroku dał prymat funkcjom realizowanym przez modemy czyli celowi umożliwienia dostępu do Internetu, bez względu na zastosowaną technologię. Należy jednak mieć na uwadze, że w rozpatrywanym przypadku decyzję - stwierdzenie nieważności której jest przedmiotem tej sprawy - oparto na ustaleniu, że łączność z Internetem możliwa jest wyłącznie poprzez urządzenie zewnętrzne podłączane do gniazda RJ-45. Nie podzielono natomiast stanowiska strony, że port Ethernet (gniazdo RJ-45) samodzielnie umożliwia dostęp do Internetu. Zastosowanie w sprawie w przedmiocie taryfikacji kodu 852871 15 nie było więc wynikiem błędnej jego wykładni lecz skutkiem ustaleń faktycznych sprawy. W skardze kasacyjnej nie sformułowano tymczasem żadnych zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy z uchybieniem przepisów postępowania i to w sposób rażąco naruszający prawo. W tym stanie rzeczy - mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w tym rażącego naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego - nie można Sądowi I instancji postawić skutecznie zarzutu wadliwego niezastosowania ww. przepisu i niezasadnego oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji nie miał bowiem podstaw do zastosowania w sprawie przepisów wskazanych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.