III SA/Po 1923/14

Dnia 4 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sad. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi AP na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2014 r., określającą AP prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w D., zwanemu dalej skarżącym, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniach od [...] marca do [...] kwietnia 2014 r. w przedsiębiorstwie skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2012 r. w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów energetycznych, ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów akcyzowych, od którego zależy określona stawka podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa była m. in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczna paliw, zaś miejscem prowadzenia działalności m.in. stacja paliw w W. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowość w zakresie podatku akcyzowego, w związku z posiadaniem oleju napędowego w ilości [...] litrów niespełniającego wymagań jakościowych. Z kontroli został sporządzony protokół, który doręczono kontrolowanemu dnia [...] kwietnia 2014 r. Do ustaleń zawartych w protokole skarżący wniósł zastrzeżenia wskazując, że kontrola wykazała niewielkie naruszenie jednego parametru jakościowego (temperatury zapłonu), spowodowane najprawdopodobniej domieszką lekkich i lotnych frakcji, nie czyniło to jednak paliwa innym niż przed domieszką, nie zgłoszono również żadnej reklamacji co do jakości paliwa oferowanego przez skarżącego nabywcom detalicznym. Ponadto skarżący odniósł się do specyfiki działania koncernów paliwowych i stacji paliw, a także do kwestii zabezpieczenia zbiorników paliw na stacji przed dostępem osób trzecich, w tym pracowników stacji. Niestwierdzenie braków ani nadwyżek stanów paliw świadczy nadto o braku możliwości jakiegokolwiek dolania paliwa poza dostawami. Skarżący przedstawił również dokumenty potwierdzające nabycie paliwa, z których wynikało, że obowiązek podatkowy powstał już na wcześniejszym etapie obrotu, został naliczony i zapłacony. Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2012 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. (data wpływu) skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie [...] zł, wskazując w uzasadnieniu, że na podstawie protokołów kontroli jakości paliwa przeprowadzonych w dniach [...] i [...] listopada 2012 r. na przedmiotowej stacji paliw, sporządzonych przez pracowników Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej ustalono, że pobrana w dniu [...] listopada 2012 r. 4-litrowa próbka oleju napędowego oraz 4-litrowa próbka kontrolna (spośród [...] litrów obecnych w zbiorniku o pojemności [...] litrów podłączonym do urządzenia służącego do dystrybucji oleju napędowego), przeanalizowana przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w dniu [...] listopada 2012 r., nie spełniała wymagań jakościowych określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r., Nr 221, poz. 1441, ze zm., zwanego dalej: rozporządzeniem ws. wymagań). W wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono, iż badane paliwo miało temperaturę zapłonu [...]°C dla wymagań jakościowych powyżej 55°C. Niespełnianie wymogów przez paliwo posiadane przez skarżącego potwierdziło również badanie próbki kontrolnej, dokonane na żądanie skarżącego przez niezależne laboratorium Przyjęto zatem, iż [...] litrów paliwa obecnego w zbiorniku nie spełniało wymagań jakościowych, co potwierdziły badania próbki kontrolnej w niezależnym laboratorium, przeprowadzone na żądanie skarżącego. Skarżący przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. potwierdzającą nabycie ww. paliwa od spółki B, zwanej dalej: dostawcą paliwa, atest z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpis ze świadectwa jakości z dnia [...] listopada 2012 r. Powyższe dokumenty potwierdzały spełnianie przez paliwo norm jakościowych. W trakcie ponownej kontroli przeprowadzonej dnia [...] listopada 2012 r. pobrano kolejną próbkę oleju napędowego w ilości 4 litrów i próbkę kontrolną w ilości 4 litrów do badań laboratoryjnych spośród [...] litrów oleju napędowego obecnych w zbiorniku. Na podstawie protokołu badań z dnia [...] listopada 2012 r. Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w B. stwierdzono, że badana próbka nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu ws. warunków – temperatura zapłonu wyniosła [...]°C dla wymagań jakościowych powyżej 55°C. W toku czynności kontrolnych ustalono, że do partii oleju napędowego ON, z której w dniu [...] listopada 2012 r., pobrano próbki do badania laboratoryjnego, dodano w dniach [...] i [...] listopada 2012 r. odpowiednio – [...] litrów i [...] litrów oleju napędowego ON. Partie oleju napędowego zostały zakupione od dostawcy paliwa oraz od innego przedsiębiorcy, a następnie dostarczone do stacji paliw transportem własnym skarżącego. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w związku z wnioskiem skarżącego o przeprowadzenie badania próbki kontrolnej oleju napędowego ON pobranej w dniu [...] listopada 2012 r., zlecił przeprowadzenie badań próbki kontrolnej w innym akredytowanym laboratorium. Przeprowadzone badanie przedmiotowej próbki kontrolnej wykazało, że próbka oleju napędowego ON (protokół z badań z dnia [...] stycznia 2013 r.) spełniała wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu ws. wymagań. W związku z powyższym organ uznał, że [...] litrów paliwa, które znajdowało się w zbiorniku na stacji paliw dnia [...] listopada 2012 r., nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu ws. wymagań. Paliwo to nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione przez stronę w oparciu o dokumentację przedłożoną w trakcie kontroli, parametry jakościowe były różne. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy od paliwa o parametrach wskazanych w wynikach badań przeprowadzonych na zlecenie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, zatem organ uznał, iż akcyza od przedmiotowych [...] l nie została zapłacona w należnej wysokości. Organ określił wysokość podatku zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej: "u.p.a." . W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ew. uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: – art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez jego zastosowanie w sytuacji gdy od wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, – art. 8 ust. 6 u.p.a. przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, – art. 10 ust 1 i 10 u.p.a. przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od oleju napędowego w ilości [...] litrów powstał po stronie skarżącego z dniem jego nabycia lub wejścia w posiadanie, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy od tego oleju powstał już na wcześniejszym etapie obrotu, a podatek został uiszczony, – art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy od tego oleju powstał już na wcześniejszym etapie obrotu, a podatek został uiszczony, – art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwanej dalej: "O.p." przez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważającej zaufanie do organów podatkowych, – art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, – art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie nałożonemu ustawą na organ nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – art. 207 O.p. przez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności, – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których przedstawionym przez skarżącego faktom i dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ wydał decyzję w sposób arbitralny. Od przedmiotowego paliwa akcyza została zapłacona już na wcześniejszym etapie obrotu. Organ kwestionując nabycie paliwa od dostawcy paliwa nie wskazał zarazem, od kogo paliwo zostało rzekomo nabyte i czy podatek akcyzowy został uiszczony. Organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podnosząc w uzasadnieniu, że stanowisko organu I instancji należy uznać za prawidłowe, m.in. ze względu na wyniki badań przeprowadzonych przez laboratoria oraz porównanie parametrów paliwa zakupionego od dostawcy paliwa z parametrami paliwa posiadanego przez skarżącego. Organy podatkowe nie są właściwe do oceniania wpływu temperatury zapłonu na pracę silników wysokoprężnych, natomiast wycofanie paliwa niespełniającego norm z obrotu uchroniło potencjalnych nabywców przed możliwymi negatywnymi skutkami. Organ nie neguje zakupu paliwa od dostawcy paliwa, jednak materiał dowodowy przeczy, by posiadane paliwo pochodziło ze wskazanej partii. Organy przeprowadziły postępowanie prawidłowo a podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa nie został zapłacony. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także wniósł o zwrot kosztów postępowania. Skarżący powtórzył zarzuty z odwołania w zakresie naruszeń prawa materialnego, zarzucając ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. określonych przepisami art. 121, 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 O.p., bowiem decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał postępowania i oparta została na wynikach badań laboratoryjnych bez uwzględnienia argumentacji skarżącego. Nadto organ zaniechał wszystkich niezbędnych działań, jak następcze kontrole u dostawców skarżącego czy zastąpienie dowodu z opinii biegłego zastępując własnymi samodzielnymi ustaleniami. Dopiero po otrzymaniu opinii organ mógłby dokonać prawidłowej oceny materiału zebranego w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż olej napędowy przewożony cysterną został dolany do zbiornika paliwa, w którym znajdowało się już inne paliwo – tym samym organy nie ustaliły jakie paliwo znajdowało się wcześniej w zbiorniku i jaki wpływ miało na zmianę parametrów. W ocenie skarżącego organy zastąpiły dowód z opinii biegłego własnymi bezpodstawnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie posiadanego przez skarżącego oleju napędowego. Ponadto różnica między parametrami próbek pobranych w dniu [...] listopada 2012 r. w zakresie temperatury zapłonu wyniosła aż 4 stopnie Celsjusza. Organ kwestionując nabycie oleju napędowego od dostawcy paliwa powinien ustalić od kogo olej ten został rzekomo nabyty oraz czy została zapłacona akcyza. Nadto art. 25 ust. 3 ustawy o jakości paliw nie mógł stanowić podstawy do naliczenia podatku akcyzowego we wskazanej w decyzji wysokości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał ponadto, iż wbrew twierdzeniom skarżącego różnice w parametrach jakościowych nie dotyczą wyłącznie jednego parametru. Argument o specyfice działania koncernów oraz stacji paliwowych prowadziłby do wniosku, iż stosowane tam procedury mogą prowadzić do zagrożenia bezpieczeństwa konsumentów. Wyniki badań przeprowadzonych przez specjalistyczne laboratoria to nie samodzielne bezpodstawne ustalenia faktyczne. Skarżący nie wskazał źródła, z którego uzyskał kwestionowane paliwo, podnosząc iż nabył je od dostawcy paliwa – przeczy temu jednak przeprowadzone postępowanie, wskazujące, iż nie było to paliwo tożsame. W związku z zapewnieniami skarżącego o zabezpieczeniu zbiorników paliwa brak podstaw do badania m.in. kwestii wpływu zbiornika czy cysterny na parametry jakościowe paliwa. W piśmie procesowym skarżącego, reprezentujący go adwokat stwierdził, iż organ w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do zarzutów skargi. Jednocześnie skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, jako argumentację przytaczając ponownie obszerne fragmenty skarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak wynika z akt sprawy, kontrola na stacji paliw, której konsekwencje stanowią podstawę niniejszego sporu, została przeprowadzona dnia [...] listopada 2012 r. Olej napędowy skarżący nabył na podstawie faktury VAT z dnia [...] listopada 2012 r. Ponadto skarżący przedstawił odpis ze świadectwa jakości i atest z dnia [...] listopada 2012 r. Po zbadaniu próbki przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w dniu [...] listopada 2012 r. oraz niezależne laboratorium na żądanie skarżącego w dniu . stycznia 2013 r. ustalono, iż [...] litrów paliwa nie spełniało wymagań jakościowych określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r., Nr 221, poz. 1441, ze zm.). Temperatura zapłonu badanego paliwa wynosiła [...]°C dla wymagań jakościowych powyżej 55°C. Zarazem parametry te były odmienne od przedłożonych przez skarżącego dokumentów – np. na świadectwie z dnia [...] listopada 2012 r. temperatura zapłonu wynosi [...]°C. Wobec powyższego Sąd podziela ustalenia organów obu instancji, iż przedmiotem badania w obu przypadkach nie było to samo paliwo, skoro zaś skarżący nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłacenia podatku akcyzowego przez sprzedawcę – było to paliwo niewiadomego pochodzenia. Uprawnione zatem było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony i tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku i paliwa zakupionego od dostawcy paliwa. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zasadne było zatem określenie zobowiązania podatkowego od ilości paliwa posiadanej w zbiorniku w dniu kontroli przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł/1000 l. Podzielić należy stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania wynikającej z art. 8 ust. 6 u.p.a., bowiem warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia przyczyn obniżenia temperatury zapłonu oleju w stosunku do wykazanej dokumentach od dostawcy paliwa. Skarżący podnosił, że do obniżenia mogło dojść w związku z konstrukcją zbiornika, wpływem uprzednio znajdującego się w zbiorniku paliwa bądź cysterny przewożącej olej napędowy zakupiony od dostawcy paliwa podczas jazdy. Skarżący nie uprawdopodobnił powyższej tezy w postępowaniu podatkowym, organ zatem miał podstawy, by wniosku nie uwzględnić. Należy mieć również na uwadze, że skarżący przedsiębiorca, jako profesjonalista działający na rynku, powinien zdawać sobie sprawę z ewentualnych negatywnych przesłanek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa (wpływ konstrukcji zbiornika, który, co wymaga podkreślenia, przy badaniu drugiej próbki z dnia [...] listopada 2012 r. okazał się nie być aż tak znaczący), a zwłaszcza obecnego uprzednio paliwa w zbiorniku (paliwo spełniające wymagania jakościowe zmieszane z paliwem również spełniającym takie wymagania – powinno nadal je spełniać) czy wpływu konstrukcji cysterny na zmianę parametrów paliwa (co przeczy logice, bowiem w ten sposób paliwo na większości stacji nie powinno spełniać wymagań jakościowych). Tezom skarżącego przeczyły również jego pozostałe twierdzenia, iż zbiornik paliwa był zabezpieczony przed dostępem osób trzecich oraz że dostawy były realizowane z godnych zaufania źródeł. Oświadczenia te wykluczyły możliwość wystąpienia wskazanych nieprawidłowości. Tym bardziej nieuzasadniony jest zarzut obrazy art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Z dwukrotnie przeprowadzonych badań paliwa przez Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej wynika, iż nie spełniało ono wymagań jakościowych i było niezgodne z danymi paliwa wynikającymi z przedstawionych przez skarżącego dokumentów – świadectwa oraz atestu z dnia [...] listopada 2012 r. spółki B. Tym samym ocena, że jest to inny produkt nie nosi znamion dowolności, natomiast organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, wyjaśniając stan faktyczny i ustalając wszelkie istotne okoliczności. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i fakt, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.