I GSK 1000/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 926/14 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 4 marca 2015 r. oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a , art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z [...] października 2013 r., określającą R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11 122,00 zł i orzekając co do istoty określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi A 8 w wysokości 10.913,00zl. Podał, że [...] września 2011 r. R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa W. w K., złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi A 8., w której zadeklarował: kod CN 87033390, podstawę opodatkowania 43.027 zł oraz kwotę podatku akcyzowego 8.003 zł. W ramach czynności sprawdzających organy podatkowe ustaliły, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju, bowiem z informacji zawartych w systemie INFO-EKSPERT średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 75.063 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania skarżący dokonał korekty złożonej deklaracji, zmieniając podstawę opodatkowania na kwotę 43.392 zł. i wysokość podatku na kwotę 8.071 zł. Na potwierdzenie powyższego przedłożył opinię biegłego rzeczoznawcy nr [...] z 26 września 2011 r., z której treści wynikała wartość brutto spornego pojazdu w wysokości 63.300 zł oraz 42,19% ubytku wartości pojazdu. Organ odwoławczy zakwestionował wysokość obliczonej przez powołanego przez stronę rzeczoznawcę korekty związanej z uwzględnieniem koniecznych napraw i dokonał w tym zakresie własnych obliczeń, uwzględniając przyjętą w opinii ocenę stopnia uszkodzenia poszczególnych zespołów pojazdu oraz metodę wyceny kosztów naprawy. Dokonał korekty dotyczącej ponadnormatywnego przebiegu pojazdu oraz daty pierwszej rejestracji. Nie uznał korekty wynikającej z urealnienia wartości pojazdu na wtórym rynku RP, korekty ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, korekty z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (pojazd był użytkowany przez jednego użytkownika - sprzedającego) - oraz z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (brak spełnienia przesłanek w postaci niskiej wiarygodności dokumentów pochodzenia, wysokiego zagrożenia nielegalnego pochodzenia, nieznanego charakteru wcześniejszej eksploatacji oraz trudnego do określenia przebiegu). Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ odwoławczy ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosi 85 939 zł, a obliczona od tej kwoty podstawa opodatkowania stanowi kwotę 58 912 zł. Porównując te wartości do zadeklarowanych przez podatnika organ stwierdził, że różnice między nimi są znaczne i wynoszą 100% w wartości bazowej. Również takie same różnice występują przy porównaniu podstawy opodatkowania obok liczonej w oparciu o średnią wartość rynkową po pomniejszeniu o podatek akcyzowy i VAT co stanowi różnicę wynoszącą 9.896 zł ( 49 % ) skorygowanej już podstawy opodatkowania. Podkreślił, że strona nie uzasadniła innych powodów, poza wskazanymi w ocenie, które miałyby wpływ na odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych Powodem tym, jak uznał organ nie mogły być też podnoszone przez stronę zastrzeżenia co do niższych cen samochodów pochodzących z rynku włoskiego. Skutkiem powyższego wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, będąca podstawą do określenia przez organ kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 10.958,00 zł. Określona przez organ I instancji kwota podatku 11.122,00zł została zawyżona o 164 zł i wynikała z zastosowania, niezgodnego z Instrukcją 1 /2005 algorytmu wyliczenia średniej wartości rynkowej Oddalając skargę R. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu organy celne zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, w myśl art. 104 ust. 8 i 9 upa. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do zadeklarowanej podstawy opodatkowania prawidłowo wezwały skarżącego do jej zmiany lub wskazania przyczyn uzasadniających kwestionowaną różnicę. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie ograniczył się do przedłożenia wyceny pojazdu sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego, jednocześnie powołując się na bliżej niesprecyzowane uwarunkowania rynku włoskiego bez uprawdopodobnienia tych twierdzeń. Zdaniem Sądu nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający wartości określonej w art. 104 ust 11 upa dawało organowi podatkowemu możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego. Zdaniem Sądu, jako prawidłowe należało ustalić ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO EKSPRT w zakresie wartości bazowej jak i o dane zawarte w ocenie rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego stopień uszkodzeń poszczególnych podzespołów nabytego samochodu. Takie działanie organu odpowiadało zgodnie z dyspozycją art. 104 ust 11 upa uwzględnieniu do tej wyceny takich czynników jak marka samochodu, model rocznik, wyposażenie i stan techniczny posiłkując się informacjami z INFO EKSPERT oraz Instrukcją 1/2005 Zdaniem Sądu Dyrektor Izby prawidłowo dokonał krytycznej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się rzeczoznawca. Oceniając powyższy dowód organ prawidłowo wskazał na jego wadliwość, gdyż dokonana wycena wartości rynkowej samochodu, wskutek przyjęcia nieuzasadnionych korekt wartość tę obniżających, była niezgodna z definicją średniej wartości rynkowej, przedstawioną w art. 104 ust. 11 upa. Sąd I instancji zaakceptował poczynione przez organ ustalenia, że wpływ na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 upa, miały: stopień uszkodzeń poszczególnych podzespołów pojazdu, ponadnormatywny przebieg pojazdu i data pierwszej rejestracji. Prawidłowo jego zdaniem organ uznał, że w świetle art. 104 ust. 11 upa, nie miał wpływu na wartość pojazdu przyjęty w przedłożonej przez stronę opinii czynnik opisany jako urealnienie wartości pojazdu na rynku wtórnym RP(-10%), co jej autor wyjaśniał różnicami cenowymi wynikającymi z badania rynku lokalnym. Zgodził się również ze stanowiskiem organu, o braku podstaw do przyjęcia korekty za stan utrzymania i dbałość o pojazd ( - 5%), uznając, że czynniki te są wkalkulowane w uśrednioną cenę pojazdu na rynku krajowym wg katalogu INFO – EKSPERT. Nie uznał też podstaw do uwzględnienia korekty ze względu na liczbę wcześniejszych właścicieli (-3%) ,skoro w dokumencie rejestracyjnym wykazano de facto jednego użytkownika pojazdu ( firmę TEMPINI SPA ). Podobnie nie mogła zostać uwzględniona korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (- 4%), którą rzeczoznawca uzasadnił pochodzeniem pojazdu. W ocenie Sądu, stwierdzony przez organ brak wpływu wskazanych korekt na średnią wartość rynkową samochodu osobowego i ich nieuwzględnienie przy określeniu tej wartości nie narusza ani przepisów art. 104 ust. 8-11 upa, ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Op, dlatego też Sąd uznał ocenę dowodu z przedłożonej opinii rzeczoznawcy dokonaną przez Dyrektora Izby za logiczną, spójną i zgodną z zasadami wynikającymi z art. 122 i Odnosząc się do natomiast do zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku włoskiego zdaniem Sądu organ słusznie zakwalifikował informacje strony zawarte w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. jako niedające podstaw do odstąpienia od procedury weryfikacyjnej gdyż podatnik nie wskazał na konkretne okoliczności i dowody, z których taka odmienność wynika. Sąd podzielił natomiast stanowisko, że w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uśrednione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO – EKSPERT czyli wartości bazowej (WB). Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył R. W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 104 ust. 8-11 upa, mimo iż skarżący w sposób przekonujący i rzetelny wykazał przyczyny, dla których wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu; 2) przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 Op, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i dokonał wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów z 26 września 2011 r. nr [...]; b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 197 § 1 Op, poprzez nieuwzględnienie zawartych w skardze zarzutów i zaakceptowanie działania Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczającym i budzącym wątpliwości. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte na poczynionych samodzielnie przez organ ustaleniach faktycznych. Sąd nie dostrzegł, że materiał dowodowy mógł być uzupełniony o opinię biegłego rzeczoznawcy, a poprzez zaniechanie dopuszczenia w sprawie takiego dowodu, organy administracji nie sprostały ciężarowi dowodzenia w sytuacji, gdy skarżący wykazał w sposób należyty i nie budzący wątpliwości, iż istnieją przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania w zakresie wynikającym z opinii prywatnej. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa sąd administracyjny II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek prawny, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Granice rozpoznania sprawy autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 i 197 § 1 Op oraz przepisu prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 upa. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało polegać na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który w ocenie kasatora został błędnie ustalony przez organy podatkowe, bez przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów i z wybiórczym potraktowaniem istniejących, a także na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nie ma w sprawie podstaw do uwzględnienia korekt i współczynników zastosowanych w opinii przez rzeczoznawcę. W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący zakwestionował zastosowanie w sprawie art. 104 ust. 8-11 upa. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów procesowych warunkujących możliwość przesądzenia, że przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku stan faktyczny jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, a dalej możność skontrolowania subsumpcji tego stanu pod zastosowane przepisy prawa, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż organy celne prawidłowo przyjęły, że skarżący nie wskazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. NSA podziela pogląd Sądu I instancji, że przedłożona przez stronę, sporządzona na jej zlecenie opinia rzeczoznawcy, winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego, do oceny którego organy celne były uprawnione, ale którym nie były bezwzględnie związane. Opinia rzeczoznawcy nie wiąże organu administracji, bowiem jest on obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły czy rzeczoznawca - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Oceniając powyższy dowód organ słusznie wskazał, że dokonana przez biegłego wycena wartości rynkowej samochodu, wskutek przyjęcia korekt wartość tę obniżających, była niezgodna z podaną w art. 104 ust. 11 upa definicją średniej wartości rynkowej. Stwierdzone mankamenty opinii dawały organowi odwoławczemu podstawę do jej weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Dyrektor Izby mógł dokonać własnej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się rzeczoznawca. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy posiłkował się tymi samymi metodami wyliczeniowymi i współczynnikami, które stosował rzeczoznawca, jednocześnie uwzględniając zasady wynikające z ww. Instrukcji. Dokonana przez organ ocena nie naruszała zatem zasad postępowania, nie była wybiórcza, opierała się na dokładnej analizie wartości przedstawionych przez rzeczoznawcę. W uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący wskazano powody, dla których niektóre zaproponowane przez rzeczoznawcę korekty zostały uwzględnione, a inne nie. Należy nadto zauważyć, że organ korzystał także z katalogu Info-Ekspert, który zawiera uśrednione ceny pojazdów, uwzględniające różne czynniki, m.in. aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą oraz utratę gwarancji producenta na terenie UE. Zarzuty zaprezentowane w środku prawnym skarżący w dalszej kolejności sprowadza do zaakceptowania przez Sąd I instancji zaniechania przeprowadzenia przez organ dodatkowego, uzupełniającego dowodu z opinii biegłego, a więc naruszenia art. 197 § 1 Op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Wbrew twierdzeniom skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości i był wystarczający do dokonania analizy wartości rynkowej nabytego pojazdu. Przepis art. 197 § 1 Op stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże - po pierwsze - wskazać należy, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (v. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu samodzielnie dokonać ustaleń z zakresu wyceny wartości pojazdów. Po drugie - wbrew stanowisku skarżącego - w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie rzeczoznawcy, ponieważ stan techniczny, wygląd pojazdu i jego parametry techniczne nie budziły wątpliwości. Reasumując, dokonana przez organ ocena nie musiała zostać w sprawie poprzedzona przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, zaś dowód z przedłożonej przez stronę wyceny rzeczoznawcy podlegał - stosownie do treści art. 180 i art. 181 Op - ocenie, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uchybień procesowych Sądu I instancji, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 191 i 197 § 1 Op, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 104 ust. 8-11 upa. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Regułą jest zatem, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. W celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził regulację określoną w art. 104 ust. 8 upa, w myśl której, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustawodawca uznaje wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 upa). W świetle powołanych regulacji, dla rozpoznania skargi kasacyjnej, a w konsekwencji też sprawy, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Ich równoczesne zaistnienie nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów, mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy do sfery faktów a nie wykładni prawa. Dlatego też fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W przeciwnym razie uznać należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny. Jak bowiem jednoznacznie wynika z brzmienia art. 104 ust. 8 upa, to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada pełną wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. W tym zakresie podatnik przedstawił opinię rzeczoznawcy, która następnie została zakwestionowana przez organ. Opinia rzeczoznawcy posłużyła jednak do dokonania własnych ustaleń organu odnośnie wartości samochodu. Jak zostało wyżej wykazane, pewne okoliczności powodujące obniżenie wartości samochodu wskazane przez stronę nie znalazły uznania ze strony organu, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone przez organ w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Wyliczona przez organy celne różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a ustaloną wartością rynkową pojazdu (78%), stanowiąc ponad połowę zadeklarowanej kwoty, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mieści się w określeniu "znacznie odbiega". Ocena czy wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach powinna być dokonana w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tyko przez proste zestawienie tych wielkości i obliczenie współczynnika procentowego. Tak też było w rozpatrywanej sprawie. Jak wyjaśniono w ramach odpowiedzi na zarzuty procesowe, organ podatkowy oparł swoje ustalenia z jednej strony na ekspertyzie rzeczoznawcy powołanego przez stronę, konfrontując zaproponowane przez niego korekty ze stanem faktycznym, a także korzystał z katalogu Info-Expert, jako ogólnie przyjętego źródła do pozyskiwania informacji na temat cen pojazdów o właściwych parametrach. Wbrew zarzutom skargi, wykorzystanie programów komputerowych takich jak Info-Expert odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 upa. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Wpływ na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 upa, miały w realiach sprawy następujące czynniki: utrata wartości poszczególnych zespołów pojazdu, ponadnormatywny przebieg pojazdu oraz data pierwszej rejestracji. Powyższe korekty zostały prawidłowo przez organ uwzględnione i w sposób wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. NSA w pełni podziela stanowisko organu, a tym samym Sądu I instancji, że w realiach sprawy brak było natomiast podstaw do obniżenia wartości pojazdu ze względu na korekty z tytułu urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP, korekty wynikającej ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli, czy z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę. Wartość bazowa pojazdu wykazana w systemie Info-Ekspert wynika z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Nie ma tutaj znaczenia, na jakim poziomie cenowym plasują się podobne pojazdy w konkretnym regionie, w tej sprawie - na terenie województwa opolskiego. Średnia wartość rynkowa, zdefiniowana w art. 104 ust. 11 upa, uzależniona jest od średniej ceny samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zarejestrowanego na terytorium całego kraju. Korekta ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd odnosi się do dobrego utrzymania pojazdu wieloletniego, które to może mieć wpływ na podniesienie wartości pojazdu. Opinia rzeczoznawcy nie wskazuje natomiast o jakie elementy pojazdu chodziło i jaki jest poziom ich złego utrzymania. Jeśli chodzi o liczbę właścicieli i dokonaną z tego tytułu korektę przez rzeczoznawcę powołanego przez skarżącego należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż korekta ta nie może być zastosowana z uwagi na fakt użytkowania pojazdu przez jednego użytkownika (firmę T. ), która użytkowała ten pojazd od [...] lipca 2007r. Wobec powyższego, faktyczne użytkowanie pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, dokonywane przez jednego właściciela, nie wywiera wpływu na obniżenie wartości pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego. W sprawie nie wystąpiły także przesłanki do korekty z tytułu importu przez zleceniodawcę. Korektę tą stosuje się w przypadku wystąpienia niskiej wiarygodności dokumentów indywidualnego sprowadzenia pojazdu do Polski, zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji itd., które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Dokumenty rejestracyjne nie budziły wątpliwości, jak również określony był przebieg samochodu. Mimo ciążącego na podatniku obowiązku wykazania przyczyn znacznego obniżenia wartości nabytego samochodu osobowego podatnik nie podał innych okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie wartości pojazdu. Tym samym prawidłowo organ podatkowy uznał zaistnienie przesłanek "bez usprawiedliwionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega", co obligowało do podwyższenia podstawy opodatkowania i obliczenia zobowiązania podatkowego w należytej wysokości. Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.