I SA/Po 97/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Prezydenta Miasta [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. F. Sp. z o.o. - obecnie A. Sp. z o.o. (dalej zwana wnioskodawczynią albo skarżącą) zwróciła się do Prezydenta Miasta K. z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest właścicielem myjni bezdotykowych znajdujących się na terenie K. [...] dzierżawionym od T. Sp. z.o.o. Obiekt myjni samochodowej posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z zapisami umowy łączącej skarżącą i T. Sp. z.o.o., po zakończeniu okresu dzierżawy wnioskodawczyni zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: - budowlę, stanowiąca konstrukcję myjni zaliczone według KŚT do rodzaju 103, - technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni zaliczone według KŚT rodzaju 449, 445, 291. Urządzenia myjni zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1. Czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe? 2. Czy opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego? 3. Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni? W odniesieniu do pierwszego pytania skarżąca stoi na stanowisku, że należącej do niej myjnie należy zakwalifikować do budowli. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni odwołała się do definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych która to opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (Dz. U. z 2011 r. nr 32 poz. 159) - która w art. 3 ust. 3 pod pojęciem budowli wymienia każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz części budowlane urządzeń technicznych, które z budowlą stanowią całość techniczno-użytkową. Budynek w rozumieniu wskazanej ustawy musi posiadać fundamenty, dach i musi być trwale z gruntem związany a także musi posiadać przegrody budowlane w postaci pionowych ścian wydzielające go z przestrzeni. Myjnia samochodowa należąca do skarżącej jest obiektem budowlanym, nie posiada cech budynku w rozumieniu Prawa budowlanego i dlatego zdaniem wnioskodawczyni należy ja uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odniesieniu do drugiego z zadanych pytań skarżąca wskazała, że w jej ocenie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, gdyż zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 3 i ust. 9 prawa budowlanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla, czyli w tym przypadku części budowlane myjni, natomiast pozostałe elementy stanowiące jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne i nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a wobec tego brak jest podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: - budowlę, stanowiąca konstrukcję myjni zaliczone według KŚT do rodzaju 103, - technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologia myjni zaliczone według KŚT rodzaju 449, 445. Urządzenia myjni zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. W odniesieniu do ostatniego z zadanych pytań skarżąca wskazała, że jej zdaniem podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka będąca właścicielem myjni. Stanowisko to oparto na art. 48 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wszystko, co zostaje trwale z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej i własnością właściciela gruntu oraz art. 47 § 3 kodeksu cywilnego w myśl którego przedmioty połączone z rzeczą (w naszym przypadku z gruntem) tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Myjnia została wyodrębniona jako odrębny od gruntu przedmiot własności i nie jest trwale związana z gruntem, dlatego też podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Prezydent Miasta K. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe odnośnie pierwszego z zadanych przez nią pytań, natomiast stanowisko spółki odnośnie pytania drugiego i trzeciego uznano za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego została złożona skarga do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyniku której to rozpoznania wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 670/13 uchylono zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że Prezydent Miasta K. z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji, bez wezwania skarżącej do usunięcia braków wniosku, sam dokonał ustalenia stanu faktycznego, w oparciu, jak wynika z akt sprawy, o informację Urzędu Miejskiego w K., z powołaniem się na projekt budowlany myjni należącej do spółki. Organ ustalił, że myjnia, zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym została zaprojektowana, jako wiata (konstrukcja z dachem płaskim opartym na słupach) wraz z płyta najazdową i kontenerem technicznym, instalacjami wewnętrznymi i przyłączami. Myjnie zaprojektowano w konstrukcji stalowej słupowo–ryglowej zamocowanej w płycie fundamentowej żelbetowej za pomocą kotew. Organ wskazał na całość techniczno-użytkową budowli wraz z instalacjami i urządzeniami szczegółowo opisaną w projekcie budowlanym. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że wskazanych wyżej informacji brak było we wniosku o wydanie interpretacji. Doszło więc do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego, który to wyznacza granice rozpoznania przez organ wydający interpretację. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta K. wydał w dniu [...] marca 2014 r. interpretacje indywidualną nr [...] W interpretacji tej uznano stanowisko skarżącej za prawidłowe odnośnie pierwszego z zadanych przez nią pytań, natomiast stanowisko wnioskodawczyni odnośnie pytania drugiego i trzeciego uznano za nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu tej interpretacji w oparciu o wyżej wskazany wyrok WSA w Poznaniu wezwano skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez podanie wyczerpującego stanu faktycznego, w szczególności zaś opisu przedmiotu opodatkowania. Realizując to wezwanie wnioskodawczyni uzupełniła przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny. W odniesieniu do pierwszego z pytań przedstawionych przez skarżącą wskazano, że myjnia nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, albowiem nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 3 pkt 2 i pkt 4 tej ustawy. Myjnię należy zatem uznać za budowlę w rozumieniu przepisów zawartych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do drugiego z zadanych przez wnioskodawczynię pytań stwierdzono, że stanowisko wyrażone przez skarżącą jest nieprawidłowe, gdyż zawarta w prawie budowlanym definicja budowli wskazuje, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc zdaniem organu żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" tej całości - stanowiącej budowlę - na poszczególne elementy. Te poszczególne elementy nie stanowią bowiem całości techniczno-użytkowej. W konsekwencji powyższego, dla celów opodatkowania należy przyjąć, iż wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której winien być naliczany podatek. W odniesieniu do ostatniego z przedstawionych pytań stwierdzono, iż cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenia na inne miejsce. Jakiekolwiek umocowanie obiektu do fundamentu stanowi jego trwałe połączenie z gruntem. Myjnia samochodowa posiada podpory, dach, ściany boczne, co w ocenie organu świadczy o trwałym związaniu z gruntem. W ocenie organu budowla wzniesiona przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika. Odnosząc się do tej kwestii wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. W związku z powyższym, podatnikiem podatku od nieruchomości od myjni jest T. Sp. z o.o. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni złożyła skargę na interpretacje podatkową Prezydenta Miasta K. z dnia [...] marca 2014 r. kierowaną do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym uznania stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe odnośnie drugiego i trzeciego z pytań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wnosi również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: - art 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613) w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 ustawy z dnia 07.08.1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623), poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym; - art 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych - w związku z art. 48 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16 poz. 93, z późniejszymi zmianami), poprzez ich błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem podatku od obiektu myjni jest użytkownik wieczysty gruntu. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ interpretacyjny dokonał wadliwej oceny stanowiska skarżącej spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Na mocy art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 1a. Na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, normujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że ustawodawca w sposób szczególny zakreślił uprawienia i obowiązki organów interpretacyjnych. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organy te zobowiązane są do dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy wyłącznie na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organy nie są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności, które nie wynikają wprost ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji, a także nie są uprawnione do jakiejkolwiek modyfikacji jego treści. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., III SA/Po 924/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jeżeli informacje zamieszczone we wniosku o udzielenie interpretacji nie pozwalają na ustalenie okoliczności istotnych dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ jest zobowiązany wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego w niezbędnym zakresie na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniona przez wnioskodawcę na wezwanie organu podatkowego, wyznacza faktyczne podstawy interpretacji. Nie mogą one ulec modyfikacji na skutek działań podjętych przez organ podatkowy. Pamiętać jednak należy, że chociaż organ jest zobowiązany do oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to skutki prawne wynikające z zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji będą miały miejsce wyłącznie w zakresie, w jakim stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku miało miejsce w rzeczywistości. W świetle powyższego, przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego odbiegającego od rzeczywiście zaistniałego pozbawi wnioskodawcę ochrony, o jakiej mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ, oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania drugiego, zignorował przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku i uzupełniony w związku z wezwaniem organu podatkowego w piśmie procesowym stan faktyczny. Podkreślenia wymaga bowiem, że pismem z dnia [...] stycznia 2014 r., uzupełniającym przedstawiony stan faktyczny na wezwanie organy podatkowego, skarżąca spółka wyjaśniła, że "konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne". W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania drugiego, abstrahując od przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, że wszystkie elementy budowli stanowią całość techniczno-użytkową. Tego rodzaju uzasadnienie stanowiska organu jest niedopuszczalne w świetle zaprezentowanych powyżej norm regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Organ oceniając bowiem stanowisko skarżącej spółki abstrahował od przedstawionego stanu faktycznego, w którym skarżąca spółka wyjaśnia, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że organ podatkowy, dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania drugiego, stwierdzając, że części budowlane myjni i pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno-użytkową, zmodyfikował przedstawiony przez skarżącą spółkę stan faktyczny, czym uchybił przepisom Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, Sąd pragnie wskazać na prezentowane w orzecznictwie sądowym poglądy, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, a dotyczące kwestii opodatkowania myjni samochodowych podatkiem od nieruchomości, zgodnie z którymi obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest wyłącznie budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 ust. 1 lit. b Prawa budowlanego). Budowlę stanowią zatem elementy budowlane i niebudowlane jedynie pod warunkiem, że stanowią one odpowiednią całość techniczno – użytkową. Gdy natomiast istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega tylko część budowlana. Związek jedynie użytkowy występuje przy tym wtedy, gdy poszczególne urządzenia myjni mogą być zamocowane na budowli bez odpowiedniego pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi urządzeniami bez naruszenia struktury myjni (zob. m. in. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13 – Centralna Baza Orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ocenie stanowiska strony w zakresie pytania drugiego należy zatem brać pod uwagę powyższe kryteria uznawania (lub nie) danej myjni i jej urządzeń technicznych za przedmioty opodatkowania w podatku od nieruchomości. W zaskarżonej interpretacji organ zmodyfikował także stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, oceniając prawidłowość jego stanowiska w odniesieniu do pytania trzeciego. Podkreślenia bowiem wymaga, że we wniosku z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca spółka wskazała m.in., że "obiekt myjni samochodowej posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem". Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, uznając stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego, stwierdził, że "myjnia – budowla trwale z związana gruntem (...)". W tej sytuacji ponownie należy stwierdzić, że tego rodzaju uzasadnienie stanowiska organu jest niedopuszczalne w świetle norm regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ponownie bowiem organ abstrahował od przedstawionego stanu faktycznego i dokonał oceny stanowiska skarżącej spółki przyjmując inny od przedstawionego stan faktyczny. Konkludując tę część uzasadnienia stwierdzić należy, że organ podatkowy, dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania trzeciego także zmodyfikował przedstawiony przez skarżącą spółkę stan faktyczny, czym uchybił przepisom Ordynacji podatkowej. Podsumowując przedstawione powyżej wyjaśnienia, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja w zakresie pytania drugiego i trzeciego jest wadliwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności organ dokona oceny prawidłowości stanowiska skarżącej spółki przez pryzmat przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który nie może być przez organ modyfikowany i zakreśla faktyczne podstawy rozstrzygnięcia. Organ uwzględni także wskazane w uzasadnieniu kryteria uznawania (lub nie) danej myjni i jej urządzeń technicznych za przedmioty opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.