I SA/Łd 1356/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z o.o. A z/s w W. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 148.646 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy R. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 148 646 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem kwalifikacji dwóch zbiorników magazynowania końcowego oraz dwóch zbiorników fermentatora jako części obiektu biogazowni rolniczej będącej złożonym obiektem budowlanym, tj. budynkiem należącym do kategorii obiektów XVIII. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności brak zawiadomienia podatnika o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, nieudostępnienie stronie opinii sporządzonej przez biegłego, co miało istotny wpływ na załatwienie sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w niezmienionej wysokości. Ponieważ spółka kwestionowała możliwość zaliczenia dwóch zbiorników fermentatora o powierzchni użytkowej 395 m2 każdy oraz dwóch zbiorników magazynowania końcowego o powierzchni użytkowej 898,8 m2 każdy, do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ podatkowy dwukrotnie przeprowadził dowód z opinii biegłego. Pierwsza opinia sporządzona została w dniu 30 września 2013 r., jednakże budziła ona zastrzeżenia spółki, wobec tego w dniu 29 kwietnia 2014 r., została sporządzona kolejna opinia przez innego biegłego. Poprzedziły ją oględziny nieruchomości i znajdujących się na niej obiektów. Opinia techniczna została doręczona spółce w dniu 12 maja 2014 r. Obydwie opinie wskazują jednoznacznie, że zbiorniki fermentatora są elementem linii technologicznej powiązanej ze sobą technicznie składającej się ze zbiornika fermentacyjnego, zbiornika magazynowania końcowego i zbiornika jednostki kogeneracyjnej, a początkiem linii jest budynek magazynowy surowca. Zbiorniki te stanowią całość techniczno-użytkową w produkcji biogazu przez biogazownię rolniczą. Z powyższych względów zbiorniki podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.o.l.) jako budowle, a nie jak twierdzi podatnik, że cała inwestycja jest budynkiem gdyż została zakwalifikowana do kategorii obiektu XVIII przez organ wydający pozwolenie na budowę. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w postępowaniu podatkowym dowód świadczący o kwalifikacji danej rzeczy jako obiektu budowlanego stanowią decyzje organów administracji architektoniczno-budowlanej np. pozwolenie na użytkowanie wydane w oparciu o ustawę Prawo budowlane. Podstawy do kwalifikacji danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą w żadnym razie stanowić przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ani rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Wartość budowli ustalono na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z danymi przekazanymi przez podatnika (wartość początkowa brutto, bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne). Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle pomimo, że biogazownia rolnicza jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji tego obiektu jako budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. oceniło, że kwestią sporną w sprawie stała się klasyfikacja poszczególnych obiektów budowlanych biogazowni rolniczej. Organ pierwszej instancji ze wskazanej przez spółkę powierzchni budynków (3.647,75 m2) wyłączył cztery zbiorniki o łącznej powierzchni 2.583,60 m2, które zakwalifikował do budowli oraz włączył dwa budynki jednostki kogeneracyjnej o łącznej powierzchni 58,56 m2, które zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie zakwalifikował do budynków. W ocenie spółki biogazownia rolnicza w całości winna zostać zakwalifikowana do kategorii "budynku", gdyż stanowi jeden obiekt budowlany. W ocenie organu pierwszej instancji biogazownia rolnicza nie może zostać zakwalifikowana w całości jako jeden obiekt budowlany, gdyż odrębnemu opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty wymienione w pozwoleniu na użytkowanie. W szczególności główny problem dotyczy dwóch zbiorników magazynowania końcowego, oraz dwóch zbiorników fermentatora, które podatnik zakwalifikował do opodatkowania jako budynki, natomiast organ podatkowy jako budowle. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalanie klasyfikacji obiektów budowlanych na potrzeby podatku od nieruchomości następuje w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Nie zawiera ona jednak pełnej definicji pojęć "budynek" i "budowla", odsyłając w tym zakresie do Prawa budowlanego. Stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Rozbieżność stanowisk w zakresie kwalifikacji obiektu budowlanego (zbiorników) do kategorii budowli spowodowała powołanie przez organ podatkowy biegłego z zakresu budownictwa lądowego wpisanego na listę biegłych sądowych (postanowienie z dnia [...] r.). Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji dopuścił dowód z oględzin nieruchomości położonej we wsi Konpnica na działce i znajdujących się niej obiektów budowlanych. Oględziny odbyły się w obecności przedstawiciela podatnika. Z wniosków końcowych sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z dnia 29 kwietnia 2014 r. wynika, że zbiorniki magazynowania końcowego, oraz zbiorniki fermentatora, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Biegły wskazał również, iż w świetle rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, wykonanie zbiorników spełnia wymogi tegoż rozporządzenia i powinno się je zaliczyć do budowli. Zachodzące wewnątrz zbiorników procesy nie pozwalają na przebywanie w nich ludzi bez specjalnych zabezpieczeń (poza przypadkami konserwacji, kiedy są one wyłączone z eksploatacji). Zatem w świetle § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zbiorników nie można zaliczyć do budynków, w których mogą przebywać ludzie (bez stosowania specjalnych zabezpieczeń). Odnosząc się do kategorii budynku, która w przypadku przedmiotowej inwestycji została określona jako kategoria XVIII, biegły wskazał, że jest to tylko informacja mająca m.in. na celu wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uszczegółowienie niezbędnej dokumentacji technicznej i konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie po zakończeniu procesu budowlanego. Wskazana kategoria budynku nie ma charakteru konstytutywnego, a wyłącznie charakter informacyjny, co do sposobu prowadzenia procesu inwestycyjnego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przekazał spółce egzemplarz opinii. Kolegium oceniło, iż biogazownia rolnicza w świetle przepisów prawa podatkowego nie może zostać zakwalifikowana do kategorii "budynku", jako jeden kompletny obiekt budowlany, o czym w ocenie spółki miałaby świadczyć klasyfikacja inwestycji wskazana w pozwoleniu na budowę. Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, w tym kategoria przedmiotowej inwestycji wskazana w pozwoleniu na budowę jako kategoria XVIII nie może stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości, gdyż nie służy ona potrzebom podatkowym lecz statystycznym. Również Klasyfikacja Środków Trwałych, która jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego nie może stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości, gdyż służy ona do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz statystycznych. Klasyfikacja obiektu budowlanego winna być, zdaniem organu odwoławczego dokonywana przez pryzmat przepisów art. 1a u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, do których ten przepis odsyła, zaś inne rodzaje klasyfikacji tych samych obiektów budowlanych mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie. Posiłkując się dodatkowo wymienionymi wyżej rodzajami klasyfikacji (Obiektów Budowlanych oraz Środków Trwałych) do celów podatkowych, Kolegium podkreśliło, że już w pozwoleniu na budowę zostały wyszczególnione obiekty budowlane wchodzące w skład biogazowni rolniczej różniące się od siebie konstrukcją, przeznaczeniem oraz funkcją. Również w deklaracji podatkowej, a także ewidencji środków trwałych, co do większości obiektów składających się na całość biogazowni rolniczej spółka zakwalifikowała je do różnych kategorii (część jako budynki, część jako budowle). Powyższe okoliczności stanowią o tym, że poszczególne obiekty biogazowni winny być klasyfikowane jako odrębne jednostki i stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. Odnośnie spornych zbiorników, istotne znaczenie mają ustalenia przyjęte przez biegłego, jako osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną w zakresie konstrukcji budowlanych, które jednoznacznie wskazują, że zbiorniki świetle art. 3 Prawa budowlanego nie mogą być zaliczone do budynków lecz do budowli. Ponadto klasyfikacja zbiorników do kategorii budowli została expressis verbis wymieniona w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego. Na taką kwalifikację zbiorników wskazuje również § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. z 1997 r. Nr 132, poz. 877 z późn. zm.) zgodnie z którym, ilekroć jest mowa o budowlach rolniczych - rozumie się przez to budowle dla potrzeb rolnictwa i przechowalnictwa produktów rolnych, w szczególności takie jak: zamknięte zbiorniki na płynne odchody zwierzęce, płyty do składowania obornika, silosy na kiszonki, silosy na zboże i pasze, komory fermentacyjne i zbiorniki biogazu rolniczego. Wyszczególnienie zatem zbiorników w definicji "budowli" zawartej w ustawie Prawo budowlane oraz ustalenie ich cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych przez biegłego pozwalających na zaliczenie ich do budowli, przesądza o tym, że zbiorniki magazynowania końcowego oraz zbiorniki fermentatora, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu jak budowle. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. spółka zarzuciła, po pierwsze naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) poprzez wadliwe oparcie decyzji organów podatkowych obu instancji na opinii biegłego w zakresie kwalifikacji zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora jako budowli, pomimo że opinia nie dotyczyła okoliczności faktycznych, lecz kwalifikacji prawnopodatkowej ww. urządzeń, której dokonanie jest wyłączną domeną organu podatkowego, 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną jego ocenę, w szczególności odrzucenie bez uzasadnienia wszystkich dowodów poza opinią biegłego, w tym dokumentów urzędowych w postaci decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z dnia [...] r. oraz decyzji Starosty R. z dnia [...] r., 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez przedstawienie w decyzji niekompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ przyjął kwalifikację zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora według opinii biegłego i odrzucił argumentację podatnika wspartą dokumentacją procesu budowlanego, że cała biogazownia Rolnicza (wraz z w/w zbiornikami) jest budynkiem, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu podatkowego. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle pomimo, że biogazownia rolnicza jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji części tego obiektu jako budowli. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą sporu jest kwestia prawidłowości określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Ocena prawidłowości określenia wskazanego zobowiązania uzależniona jest od tego czy wchodzące w skład biogazowni rolniczej dwa zbiorniki magazynowania końcowego oraz dwa zbiorniki fermentatora zaklasyfikowane zostaną jako budowle czy też cała biogazownia wraz z tymi zbiornikami zaklasyfikowana zostanie jako budynek. Zgromadzone w aktach dowody potwierdzają słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że powyższe zbiorniki należy zaklasyfikować do budowli. Klasyfikacja obiektów budowlanych dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości następuje na podstawie przepisów u.p.o.l. Zgodnie z art.2 ust.1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynków i budowli zawarta w art.1a ust.1 pkt.1) i pkt.2) wskazanej ustawy nie jest wyczerpująca. Ustawodawca wskazał tu, że budynek czy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego. Pozwala to na przyjęcie dla potrzeb podatku od nieruchomości definicji tych obiektów budowlanych, wynikających z ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane dalej "P.bud." (tekst jedn. Dz.U.2013.1409 ze zm.). Z art.3 pkt.3 P.bud. wyraźnie wynika, że zbiorniki klasyfikować należy do budowli. Także § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, zbiorniki klasyfikowane są do budowli. Biegli, którzy dokonali lustracji stwierdzili, że konstrukcja i kształt tych obiektów, a także sposób ich użytkowania wskazują na to, że są to klasyczne zbiorniki. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że wskazanie w decyzji o pozwoleniu na budowę kategorii XVIII obiektu - zgodnie z załącznikiem do P.bud.- jako budynków przemysłowych, nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości. Z decyzji nr [...] z [...] r. udzielającej spółce pozwolenia na budowę, jak też z decyzji nr [...] z [...]r. o udzieleniu spółce pozwolenia na użytkowanie wynika, że dotyczą one Biogazowni Rolniczej, w skład której wchodzą obiekty budowlane, będące między innymi konkretnie określonymi budynkami, ale także budowle takie jak np fundament wagi samochodowej, przyłącze wodno-kanalizacyjne, ogrodzenie, zbiornik wód opadowych, a także sporne zbiorniki magazynowania końcowego i fermentatora. Zgodnie z art.33 ust.1 P.bud. pozwolenie na budowę dotyczy całego zamierzenia budowlanego, w tym przypadku biogazowni, które to zamierzenie może (tak jak w tym przypadku) obejmować wiele obiektów budowlanych. Klasyfikacja tych obiektów dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości powinna być dokonana zgodnie z art.1a ust.1 pkt.1) i pkt.2) u.p.o.l. i art.3 pkt.3 P.bud. Nie ma podstaw w związku z powyższym do stwierdzenia, że zbiorniki te jako części obiektu biogazowni rolniczej będącej złożonym obiektem budowlanym są budynkami. Zebrany w aktach materiał dowodowy uzasadniający powyższe stanowisko został zebrany w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniony, zgodnie z art.191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p."(tekst jedn. Dz.U.2012.749 ze zm.). Także opinie biegłego zostały w tej sprawie prawidłowo ocenione. Opinie, wbrew stanowisku strony skarżącej dotyczą one oceny stanu faktycznego, a nie prawnego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za analizowany rok podatkowy musiało być poprzedzone zaklasyfikowaniem spornych zbiorników do budynków lub budowli. Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane wynika, że zbiorniki są budowlami. Biegli w opinii tej wykazali, wskazując na konstrukcje, kształt i sposób użytkowania, że sporne cztery obiekty budowlane są klasycznymi zbiornikami. Stwierdzenie w opiniach, że są to budowle jest konsekwencją brzmienia art.3 pkt.3 P. bud., znanego biegłym i nie oznacza, że biegli dokonali za organy podatkowe oceny prawnej w tej sprawie. Sąd uznał zatem za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p., to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1. W konsekwencji niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W tej sytuacji skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2012.270 ze zm.). P.C.