I GSK 1133/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 14/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 11 marca 2015 r. oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Op), art. 2 ust 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: upa) utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] październik 2013 r. określającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.861 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi A6 Quattro 3. Podał, że 14 czerwca 2011 r. [...], prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi A6 Quattro 3, w której zadeklarował: kod CN 87032490, podstawę opodatkowania 11 824 zł oraz kwotę podatku akcyzowego 2 199 zł. W ramach czynności sprawdzających organy podatkowe ustaliły, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju, bowiem z informacji zawartych w systemie INFO-EKSPERT średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 40.582 zł. W odpowiedzi skarżący dokonał korekty złożonej deklaracji zmieniając podstawę podatkowania na kwotę 24.336 zł i wysokość podatku na kwotę 4.526 zł. Na potwierdzenie zadeklarowanych wartości przedłożył dokument o nazwie Ocena nr 20/06 z dnia 27.06.2011 r. sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę [...], z którego treści wynikało, że pojazd był kompletny lecz niesprawny technicznie z powodu awarii instalacji elektrycznej sterowania układem napędowym oraz kontrolą trakcji. Brak było możliwości uruchomienia pojazdu w dniu oględzin. Wskazano na ślady licznych otarć, zagnieceń nadwozia oraz mocno zniszczonej tapicerki, świadczące o intensywnej eksploatacji pojazdu. Ogumienie jednolite, równomiernie zużyte w ok. 40 %. Rzeczoznawca wskazał na konieczność wykonania poprawek blacharsko lakierniczych, renowacji tapicerki, naprawy układów sterowania, wymiany akumulatora oraz kontroli skrzyni biegów i klimatyzacji. Po uwzględnieniu tych korekt rzeczoznawca stwierdził 40,03% ubytku wartości pojazdu i określił jego wartość brutto na 35.500 zł. Do powyższej oceny załączono 17 zdjęć i kopię włoskiego dokumentu rejestracyjnego. Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 19.05.2011 r., gdyż podana w tej umowie cena nabycia bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Dyrektor IC zaakceptował jednocześnie stwierdzenie, że strona nie wykazała skutecznie powodów uzasadniających to odstępstwo od średniej wartości rynkowej. W opinii Dyrektora IC, powodu takiego nie stanowiła w szczególności opracowana na zlecenie strony ocena biegłego rzeczoznawcy nr 20/06 z dnia 27.06.2011 r. Ocena ta bowiem, ze względu na wady dotyczące przyjętej przez biegłego metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić takiego dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej ocenie wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005. Dyrektor IC dokonał obliczenia średniej wartości rynkowej (WR) zgodnie z wzorem 2.1 Instrukcji 1/2005 i po przedstawieniu szczegółowych obliczeń w sposób opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalił średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu na kwotę 53.861 zł. Podkreślił przy tym, że strona nie uzasadniła innych powodów, poza wskazanymi w ocenie rzeczoznawcy, które miałyby wpływ na odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. Powodem tym, jak uznał organ, nie mogły być też podnoszone przez stronę zastrzeżenia co do niższych cen samochodów pochodzących z rynku włoskiego, gdyż w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej czynnik pochodzenia samochodów podlega uśrednieniu z różnych krajów tego rynku i jest to również uwzględnione w średnich wartościach pojazdów na rynku krajowym. Organ wskazał, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym "znaczne odbieganie" ceny nabycia od podstawy opodatkowania należy oceniać odnosząc się do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a nie do możliwej do uzyskania ceny związanej ze zbywalnością. Dlatego też, zdaniem organu, cenę 3.000 EUR (11.824 zł) zapłaconą przez stronę zgodnie z fakturą sprzedaży z dnia 19.05.2011 r. za przedmiotowy samochód należało uznać za znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynoszącej 53.861 zł (różnica stanowiła niemal 350% kwoty zadeklarowanej). Również takie same znaczne różnice występują przy porównaniu podstawy opodatkowania obliczonej w oparciu o średnią wartość rynkową po pomniejszeniu o podatek akcyzowy i VAT, która tak obliczona wyniosła kwotę 36.922 zł - z zadeklarowaną przez podatnika (24.336 zł), co stanowi znaczną różnicę wynoszącą 12.586 zł skorygowanej już podstawy opodatkowania. Opisane odstępstwa są znaczne - tak kwotowo jak i procentowo. Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 upa, która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 18,6% w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 organ wyliczył kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, wynoszącą 6.867 zł, zaznaczając przy tym, że powyższa kwota powstałego podatku akcyzowego jest o 6 zł wyższa od tej określonej w decyzji organu I instancji (6.861 zł), co wynikało z zastosowania przez organ I instancji niezgodnego z Instrukcją 1/2005 algorytmu wyliczenia średniej wartości rynkowej. Uchybienia te spowodowały, że określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] kwota podatku została zaniżona, jednak nie mogło to spowodować uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony, o ile nie zostanie stwierdzone rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego, a tego nie stwierdzono. Tym samym organ odwoławczy przyjął kwotę należnego zobowiązania wynoszącą 6.861 zł. Oddalając skargę [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że zadeklarowana przez podatnika po korekcie podstawa opodatkowania (24.336 zł) odbiegała znacznie od cen rynkowych podobnych pojazdów, a przedłożone w toku postępowania dowody i wyjaśnienia nie uzasadniały tej różnicy. WSA podkreślił, że mimo kolejnego wezwania podatnika do określenia "uzasadnionych" przyczyn "znacznej" różnicy między ceną nabycia, a średnią wartością rynkową pojazdu, wskazywał on jedynie na okoliczności uwzględnione wcześniej w ocenie rzeczoznawcy oraz powoływał się na bliżej niesprecyzowane uwarunkowania rynku włoskiego, bez chociażby uprawdopodobnienia tych twierdzeń. Zatem nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający wartości określonej w art. 104 ust 11 upa, dawało organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości, niż zadeklarowana przez skarżącego. W ocenie WSA jako prawidłowe należało ocenić ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i o dane zawarte w ocenie rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego stopień uszkodzeń poszczególnych podzespołów nabytego samochodu. Takie działanie organu odwoławczego odpowiadało, zdaniem Sądu wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Akta sprawy, jak też treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie dowodzą, że organy, zgodnie z dyspozycją art. 104 ust. 11 upa uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posiłkując się przedłożoną oceną rzeczoznawcy, informacjami z INFO-EKSPERT oraz Instrukcją 1/2005, a zatem tymi samymi źródłami, które były uwzględnione przez rzeczoznawcę. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi o wadliwym określeniu średniej wartości rynkowej pojazdu, co skarżący argumentował bezpodstawną i dowolną odmową uwzględnienia przez organy niektórych, zastosowanych przez skarżącego korekt obniżających wartość pojazdu. WSA uznał, że organy niewątpliwie były uprawnione do swobodnej oceny tego dowodu i przedstawionej w nim wyceny pojazdu, podobnie jak każdego innego dowodu w sprawie. Omawiana ocena rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym. Sąd w pełni podzielił wnioski organu, że w realiach rozpatrywanej sprawy przyjęte przez rzeczoznawcę korekty z tytułu: urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym, szczególnego charakteru eksploatacji, ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, liczby wcześniejszych właścicieli oraz importu pojazdu przez zleceniodawcę nie mogły mieć wpływu na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 upa. Zdaniem WSA powyższe korekty zostały przez organ prawidłowo uwzględnione i w sposób wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem przyczyn ich przyjęcia, skorygowania, bądź nieuwzględnienia. Odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku włoskiego, na którą to okoliczność wskazywał skarżący w toku postępowania, WSA stwierdził, że słusznie organ zakwalifikował informacje strony zawarte w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r., jako niedające podstaw do odstąpienia od procedury weryfikacyjnej. W ocenie Sądu, podatnik, powołując się na takie argumenty, powinien wskazać konkretne okoliczności i dowody, z których taka odmienność wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach. Ponadto, Sąd podziela stwierdzenie organu, że w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uwzględnione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO-EKSPERT czyli w wartości bazowej (WB). Natomiast wskazane przez skarżącego ogólne, hipotetyczne informacje dotyczące stanu utrzymania i dbałości o samochód na rynku włoskim nie zostały niczym poparte. Biorąc zatem pod uwagę zawartą w art. 104 ust. 11 upa definicję średniej wartości rynkowej pojazdu jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, modelu, rocznika oraz o przybliżonym (a zatem nie tożsamym) stanie technicznym, Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo ustalił tę wartość w wysokości 53.861 zł (36.922 zł netto), podczas gdy zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania wynosiła po skorygowaniu kwotę 24.336 zł. Porównanie tych wielkości wskazuje, że wystąpiła niewątpliwie "znaczna" różnica w odniesieniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przez organy, co tym samym prowadzi do wniosku, że organy miało prawo do zweryfikowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej i oparcia podstawy opodatkowania o średnią wartość rynkową. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie Sąd oceni jako poprawne i nie naruszające powołanych w skardze przepisów art. 121, 122, 187 i 191 O.p. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 104 ust. 8-11 upa, mimo iż skarżący w sposób przekonujący i rzetelny wykazał przyczyny, dla których wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu; 2) przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], który przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i dokonał wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów z 27 czerwca 2011 r.; b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 197 § 1 Op, poprzez nieuwzględnienie zawartych w skardze zarzutów i zaakceptowanie działania Dyrektora Izby Celnej w [...], który nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości. Sąd nie dostrzegł, że materiał dowodowy mógł być uzupełniony o opinię biegłego rzeczoznawcy, a poprzez zaniechanie dopuszczenia w sprawie takiego dowodu, organy administracji nie sprostały ciężarowi dowodzenia w sytuacji, gdy skarżący wykazał w sposób należyty i nie budzący wątpliwości, iż istnieją przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania w zakresie wynikającym z opinii prywatnej. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa sąd administracyjny II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek prawny, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Granice rozpoznania sprawy autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 i 197 § 1 Op oraz przepisu prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 upa. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało polegać na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który w ocenie kasatora został błędnie ustalony przez organy podatkowe, bez przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów i z wybiórczym potraktowaniem istniejących, a także na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nie ma w sprawie podstaw do uwzględnienia korekt i współczynników zastosowanych w opinii przez rzeczoznawcę. W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący zakwestionował zastosowanie w sprawie art. 104 ust. 8-11 upa. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów procesowych, warunkujących możliwość przesądzenia, że przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku stan faktyczny jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, a dalej możność skontrolowania subsumpcji tego stanu pod zastosowane przepisy prawa, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż organy celne prawidłowo przyjęły, że skarżący nie wskazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. NSA podziela pogląd Sądu I instancji, że przedłożona przez stronę, sporządzona na jej zlecenie opinia rzeczoznawcy, winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego, do oceny którego organy celne były uprawnione, ale którym nie były bezwzględnie związane. Opinia rzeczoznawcy nie wiąże organu administracji, bowiem jest on obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły czy rzeczoznawca - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Oceniając powyższy dowód organ słusznie wskazał, że dokonana przez biegłego wycena wartości rynkowej samochodu, wskutek przyjęcia korekt wartość tę obniżających, była niezgodna z podaną w art. 104 ust. 11 upa definicją średniej wartości rynkowej. Stwierdzone mankamenty opinii dawały organowi odwoławczemu podstawę do jej weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Dyrektor Izby mógł dokonać własnej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się rzeczoznawca. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy posiłkował się tymi samymi metodami wyliczeniowymi i współczynnikami, które stosował rzeczoznawca, jednocześnie uwzględniając zasady wynikające z ww. Instrukcji. Dokonana przez organ ocena nie naruszała zatem zasad postępowania, nie była wybiórcza, opierała się na dokładnej analizie wartości przedstawionych przez rzeczoznawcę. W uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący wskazano powody, dla których niektóre zaproponowane przez rzeczoznawcę korekty zostały uwzględnione, a inne nie. Należy nadto zauważyć, że organ korzystał także z katalogu Info-Ekspert, który zawiera uśrednione ceny pojazdów, uwzględniające różne czynniki, m.in. aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą oraz utratę gwarancji producenta na terenie UE. Zarzuty zaprezentowane w środku prawnym skarżący w dalszej kolejności sprowadza do zaakceptowania przez Sąd I instancji zaniechania przeprowadzenia przez organ dodatkowego, uzupełniającego dowodu z opinii biegłego, a więc naruszenia art. 197 § 1 Op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Wbrew twierdzeniom skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości i był wystarczający do dokonania analizy wartości rynkowej nabytego pojazdu. Przepis art. 197 § 1 Op stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże - po pierwsze - wskazać należy, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (v. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu samodzielnie dokonać ustaleń z zakresu wyceny wartości pojazdów. Po drugie - wbrew stanowisku skarżącego - w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie rzeczoznawcy, ponieważ stan techniczny, wygląd pojazdu i jego parametry techniczne nie budziły wątpliwości. Reasumując, dokonana przez organ ocena nie musiała zostać w sprawie poprzedzona przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, zaś dowód z przedłożonej przez stronę wyceny rzeczoznawcy podlegał - stosownie do treści art. 180 i art. 181 Op - ocenie, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uchybień procesowych Sądu I instancji, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 191 i 197 § 1 Op, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 104 ust 8-11 upa. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Regułą jest zatem, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. W celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził regulację określoną w art. 104 ust. 8 upa, w myśl której, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustawodawca uznaje wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 upa). W świetle powołanych regulacji, dla rozpoznania skargi kasacyjnej, a w konsekwencji też sprawy, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Ich równoczesne zaistnienie nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów, mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy do sfery faktów a nie wykładni prawa. Dlatego też fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W przeciwnym razie uznać należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny. Jak bowiem jednoznacznie wynika z brzmienia art. 104 ust. 8 upa, to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada pełną wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. W tym zakresie podatnik przedstawił opinię rzeczoznawcy, która następnie została zakwestionowana przez organ. Opinia rzeczoznawcy posłużyła jednak do dokonania własnych ustaleń organu odnośnie wartości samochodu. Jak zostało wyżej wykazane, pewne okoliczności powodujące obniżenie wartości samochodu wskazane przez stronę nie znalazły uznania ze strony organu, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone przez organ w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Wyliczona przez organy celne różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a ustaloną wartością rynkową pojazdu stanowi 350% kwoty zadeklarowanej. Również podstawa opodatkowania oparta o średnią wartość rynkową spornego pojazdu znaczenie odbiega od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a różnica ta wynosi ponad 200%. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka różnica, mieści się w określeniu "znacznie odbiega". Ocena czy wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach powinna być dokonana w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tyko przez proste zestawienie tych wielkości i obliczenie współczynnika procentowego. Tak też było w rozpatrywanej sprawie. Jak wyjaśniono w ramach odpowiedzi na zarzuty procesowe, organ podatkowy oparł swoje ustalenia z jednej strony na ekspertyzie rzeczoznawcy powołanego przez stronę, konfrontując zaproponowane przez niego korekty ze stanem faktycznym, a także korzystał z katalogu Info-Expert, jako ogólnie przyjętego źródła do pozyskiwania informacji na temat cen pojazdów o właściwych parametrach. Wbrew zarzutom skargi, wykorzystanie programów komputerowych takich jak Info-Expert odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 upa. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Wpływ na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 upa, miały w realiach sprawy następujące czynniki: utrata wartości poszczególnych zespołów pojazdu, ponadnormatywny przebieg pojazdu, szczególny charakter eksploatacji i data pierwszej rejestracji. Powyższe korekty zostały prawidłowo przez organ uwzględnione i w sposób wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. NSA w pełni podziela stanowisko organu, a tym samym Sądu I instancji, że w realiach sprawy brak było podstaw do obniżenia wartości pojazdu ze względu na korekty z tytułu urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP i z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli. Wartość bazowa pojazdu wykazana w systemie Info-Ekspert wynika z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Nie ma tutaj znaczenia, na jakim poziomie cenowym plasują się podobne pojazdy w konkretnym regionie, w tej sprawie - na terenie województwa opolskiego. Średnia wartość rynkowa, zdefiniowana w art. 104 ust 11 upa, uzależniona jest od średniej ceny samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zarejestrowanego na terytorium całego kraju. Mimo ciążącego na podatniku obowiązku wykazania przyczyn znacznego obniżenia wartości nabytego samochodu osobowego podatnik nie podał innych okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie wartości pojazdu. Tym samym prawidłowo organ podatkowy uznał zaistnienie przesłanek "bez usprawiedliwionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega", co obligowało do podwyższenia podstawy opodatkowania i obliczenia zobowiązania podatkowego w należytej wysokości. Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.