I SA/Lu 1259/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - kwiecień, październik - grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającej firmie: P. A. S. Kol. C., gm. J., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2003r. w kwocie 9.470,00 zł i określił je w kwocie 4.897,00 zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Organ podał, że w latach 2003-2005 strona dokonywała zakupu oleju opałowego w firmie "D." M. P. na cele grzewcze, tj. do opalania pieców piekarniczych. W ewidencji sprzedaży firmy "D." za lata 2003-2005 znajduje się 109 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego dokumentujących sprzedaż 235.642 litrów oleju opałowego. W ewidencji zakupów skarżącego za ten okres nie ujęto 52 z tych faktur na łączną ilość 106.300 litrów oleju. Decyzją z dnia [...]. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w kwocie 1.468,00 zł, październik 2003r. w kwocie 8.468,00 zł i listopad 2003 r. w kwocie 6.210,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt: I SA/Lu 722/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej. Po uzupełnieniu postępowania, organ decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od września do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 36.176,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, organ II instancji decyzją z [...] utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt: I SA/Lu 597/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na braki w opinii biegłego, na którą powoływały się organy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za określone miesiące 2003 r. łącznej kwocie 35.451,00 zł. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem zobowiązanie za wyżej wymienione okresy uległo przedawnieniu. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut przedawnienia za bezzasadny. Wskazał, że w niniejszej sprawie strona w dniu [...] października 2007 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z [...] W dniu 18 września 2008 r. organowi doręczono odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 4 października 2007 r. a rozpoczął bieg od dnia 19 września 2008 r. Z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia został on przesunięty do 16 listopada 2009 r. Przed tą datą jednak organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] a organ odwoławczy w dniu [...] utrzymał ją w mocy. Z kolei w dniu [...] września 2009 r. wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego, o którym powiadomiono dłużnika. Skuteczne powiadomienie skarżącego o dokonanych czynnościach egzekucyjnych skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Przedstawiona chronologia czynności podjętych przez organ podatkowy skutkujących skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia świadczy o bezzasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń - kwiecień oraz październik - grudzień 2003 r. Późniejsze uchylenie decyzji, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego miało, zdaniem organu, wpływ na postępowanie egzekucyjne. Czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, powodują jednak przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że maksymalne zdolności magazynowe oleju opałowego w piekarni strony w 2003 r. wynosiły 4.050 litrów. Dokonując obliczeń maksymalnego zużycia oleju opałowego przez piece służące do wypieku pieczywa w poszczególnych miesiącach przyjęto (na korzyść podatnika), że zbiorniki służące do magazynowania oleju opałowego były maksymalnie wypełnione, co nie zostało udowodnione. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikało, czy na początku stycznia 2003 r. skarżący posiadał jakiekolwiek zapasy oleju opałowego. W związku z tym organ uznał, że w piekarni nie było zapasów oleju opałowego na początku 2003 r. Na korzyść strony przyjęto, że stany magazynowe w poszczególnych miesiącach 2003 r. utrzymywano na maksymalnym poziomie, co skutkowało wyliczeniem mniejszych nadwyżek oleju opałowego w stosunku do rzeczywiście mogących tam powstać. Organ przyjął, że maksymalne zużycie oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych w 2003 r. nie mogło przekroczyć 75.871,92 litrów. Skarżący w 2003 r. zakupił zaś 107.181 litrów oleju opałowego, deklarując jego wykorzystanie do celów grzewczych w piecach piekarniczych. Różnica wynikająca z ilości zakupionego oleju opałowego a rzeczywistymi (technicznymi) możliwościami jego zużycia jako paliwa do opalania pieców piekarniczych za 2003 r. wynosiła zatem 27.349,08 litrów. Zebrane w trakcie postępowania dowody pozwalają zatem stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup ponad 27.349 litrów oleju opałowego, których podatnik nie mógł wykorzystać do bieżącego opalania pieców ani zmagazynować były nieekwiwalentne w stosunku do rzeczywistego zapotrzebowania piekarni na ten rodzaj paliwa, a zatem pozbawione gospodarczego uzasadnienia. Niniejsze ustalenia dały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym nadwyżek oleju opałowego, które nie zostały przeznaczone na cele opałowe w piecach piekarniczych. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie: - art. 122 i 187 § 1 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie wpływu poszczególnych czynników - wskazywanych przez stronę w toku postępowania - mających wpływ na zwiększone zużycie oleju opałowego w piecach piekarniczych, - art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka - biegłego na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym pełnomocnika strony, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie, że analiza zużycia oleju opałowego w latach 2003-2004 prowadzona była bez badania palników i funkcjonowania pieców, w oparciu o wysoce teoretyczne wyliczenia, przy nieuwzględnieniu wszystkich czynników mających wpływ na zużycie oraz przy dowolnej ocenie zebranych dowodów, w szczególności zeznań świadka M. C., - art. 10 § 4 O.p. w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 2 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie, iż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Lu 464/11, oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od października do grudnia 2003 r. W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2010 r., sygn. akt: I SA/Lu 597/09, uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się przez organy na dowodzie z opinii biegłych, w sytuacji braku jakiejkolwiek możliwości weryfikacji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jej sporządzenia. Sąd zwrócił wówczas uwagę na brak zarówno protokołu dokumentującego przeprowadzenie oględzin, jak i opisu stanu faktycznego, który podlegał wyjaśnieniu z punktu widzenia wiadomości specjalnych, w samej ekspertyzie. W ocenie Sądu, które znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., organy podatkowe prawidłowo wykonały wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku z 5 lutego 2010 r.. Prawidłowe były wywody i obliczenia organu dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia a następnie jego przerwania. Opierając się na przepisach art. 70 § 6 pkt 2) i art. 70 § 7 pkt 2) Ordynacji podatkowej organ zasadnie wskazał, że zawieszenie terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do Sądu spowodowało, że został on "przesunięty" do 16 listopada 2009 r., natomiast wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przed tą datą termin przedawnienia został przerwany na mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący działając przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucił naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo, iż organ II instancji (a także pierwszej) naruszył przepisy postępowania: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., co polegało na niedostatecznej ocenie zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu z opinii biegłego oraz świadka, jak również dowodu z przesłuchania strony i złożonych dowodów z dokumentów, niewyjaśnienie na skutek oddalenia wniosku dowodowego o uzupełniające przesłuchanie biegłego, wpływu wszystkich czynników na zużycie oleju opałowego w szczególności nieuwzględnienie, że analiza zużycia oleju opałowego w latach 2003-2004 prowadzona była bez badania palników i funkcjonowania pieców w oparciu o wysoce teoretyczne wyliczenia i sporządzona po kilku latach od okresu kontrolowanego w odmiennych warunkach funkcjonowania przedsiębiorstwa, - art. 70 § 4 O.p. w zw z art. 60 § 1 u.p.e.a. i art. 2 Konstytucji, przez nieuwzględnienie, iż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe miesiące 2003 r. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 83/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał przede wszystkim, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. i art. 2 Konstytucji, przez nieuwzględnienie, iż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe miesiące 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez sąd I instancji powtórnie z uwagi na uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 464/11 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 83/13. W takich okolicznościach tut. Sąd w pierwszej kolejności miał na uwadze normę prawną wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), związującą sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd I instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (por. m.in.: B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 190). Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Na mocy powołanego wyżej przepisu art. 190 p.p.s.a. sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że w przedmiotowej sprawie organ umorzył w dniu [...] lipca 2010 r. postępowanie egzekucyjne po uchyleniu przez WSA decyzji administracyjnych będących podstawą prowadzenia czynności egzekucyjnych. W ślad za Sądem drugiej instancji zauważyć należy, iż wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma zatem uchwała składu 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I FPS 8/13, w której NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2) i art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1)-8) i 10) powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2) u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; L. Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Podkreślenia wymaga, iż wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada - w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego - skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc). Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę będą zobowiązane przyjąć wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. przedstawioną przez Sąd i uznać, że w niniejszej sprawie nie nastąpiły podstawy do przyjęcia, iż przerwany został bieg terminu przedawnienia. W braku innych podstaw do stwierdzenia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy będą zatem zobowiązane umorzyć postępowanie co do zobowiązań w podatku akcyzowym za określone miesiące 2003 r. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] dotyczącą podatku akcyzowego za miesiące styczeń-kwiecień, październik-grudzień 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], o czym rozstrzygnął na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w punkcie I sentencji wyroku. W punkcie II wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.