I SA/Lu 901/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił B. S. (dalej jako: skarżąca, strona lub podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz kwot odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję tę doręczono skarżącej w dniu 3 marca 2004 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 207/04. Następnie, na ww. wyrok podatniczka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 943/05. Pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. skarżąca zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej m.in. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji "z uwagi na przesłanki określone w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. jako wydanej bez podstawy prawnej". Zdaniem strony organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe, które z uwagi na upływ czasu uległo przedawnieniu. Podobnie naliczone odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. ze względów formalnych. Stwierdzono bowiem, że zaistniały okoliczności przewidziane w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, co miało miejsce w dniu 3 marca 2004 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek uległy przedawnieniu. Niedopuszczalne było zatem wydanie spornej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją służącą wyeliminowaniu takich rozstrzygnięć ostatecznych z obrotu prawnego, które zawierają kwalifikowane wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie jednak z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej: "Organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności gdy żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4". Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ stwierdził, że wystąpiły wskazane w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej formalne przesłanki, w związku z zaistnieniem których należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Podatniczce doręczono ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., w dniu [...] r., natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji strona złożyła w dniu 31 stycznia 2014 r., a więc został on złożony po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Ponadto prawidłowość przedmiotowej decyzji była już przedmiotem badania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Wobec powyższego żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wniesione zostało zarówno po upływie pięciu lat od doręczenia decyzji, jak i skarga na tą decyzją została oddalona co, na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniało wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. art. art. 17, 18, 33 pkt 1 i 23 § 1-3 oraz art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., żądając uchylenia decyzji organów obu instancji lub stwierdzenia ich nieważności. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasowe zarzuty wykazując, że termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. minął z dniem 31 grudnia 2001 r., zaś sporna decyzja została wydana w dniu [...] r. Sąd kontrolując wydaną decyzję rozstrzygał w oparciu o art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia prawa. Podobnie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. rozpoczęło bieg przedawnienia z dniem 1 stycznia 1998 r., co skutkuje tym, że przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r. Nadto skarżąca dodała, że do spraw dotyczących egzekucji nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Podstawę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym stanowi art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podniósł, że nie jest możliwe odniesienie się do ich treści ponieważ wskazanie przepisy nie były przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2015 r. (data złożenia) skarżąca podniosła, że w sprawie, - z uwagi na wydane wyroki sądowe uchylające rozstrzygnięcia organów podatkowych - brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zatem wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji jest nadal wymagalny i w związku z tym nie wystąpiły negatywne przesłanki z art. 249 Ordynacji podatkowej, jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. pełnomocnik strony podtrzymał skargę i wnioski w niej zawarte i wywodził jak ww. piśmie procesowym. Pełnomocnik organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania, nie zaś ocena ich pod względem słuszności i celowości. W wyniku dokonanej oceny Sąd stwierdza, że kwestionowane przez stronę decyzje nie budzą zastrzeżeń z punktu widzenia ich legalności. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie ocenił zebrane dowody, dokonując na ich podstawie trafnych ustaleń faktycznych oraz przeprowadził prawidłowe rozważania prawne. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja tego organu wydana w przedmiocie odmowy wszczęcia - na wniosek skarżącej - postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 1996 r. oraz wysokość odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek. W związku z tym in principio należy wskazać, że zaskarżona decyzja ma charakter formalny (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., V SA 2093/00, niepubl.). Odmowa wszczęcia postępowania stanowi bowiem jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. To może być wyjaśnione dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Innymi słowy, postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem dwuetapowym, w którym na pierwszym etapie organ bada dopuszczalność wszczęcia takiego postępowania, a dopiero na drugim, gdy uzna, że może ono być prowadzone, bada decyzję merytorycznie pod kątem istnienia przesłanek jej nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. A contrario fakt uznania przez organ, że w sprawie zarządzą przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania nieważnościowego, powoduje wydanie decyzji o odmowie wszczęcia tego postępowania i nie prowadzi do drugiego etapu i badania przesłanek z art. 247 § 1 k.p.a. Uwzględniając powyższe organ podatkowy w niniejszej sprawie zobowiązany był do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r., wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. bez badania zasadności zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności. W art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej - ustawodawca zastrzegł bowiem, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W świetle tak określonego stanu prawnego zostało ustalone, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., została doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi podatniczki w dniu 3 marca 2004 r. Zgodnie zatem z cytowanym art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosek strony o stwierdzenie nieważności tychże decyzji mógł być złożony w nieprzekraczalnym terminie do dnia 3 marca 2009 r. Tymczasem strona wystąpiła z takim żądaniem dopiero 31 stycznia 2014 r., a więc po upływie wymienionego wyżej terminu. Zaznaczyć przy tym należy, że termin przewidziany w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający, co oznacza, że nie może on być przywracany w trybie przepisów art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., III SA 2289/01, LEX nr 142230). Ordynacja podatkowa zastrzega, że instytucja przywrócenia terminu odnosi się wyłącznie do terminów procesowych (art. 162 § 4 O.p.). Natomiast termin określony w art. 249 § 1 nie jest takim terminem i Ordynacja podatkowa nie dopuszcza jego przywrócenia (wyrok NSA z dnia 11 października 2000 r., V SA 46/00, LEX nr 51314). Zakreślony przepisem art. 249 O.p. termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., V SA 1247/00, LEX nr 109280). Niezależnie od powyższego w przedmiotowej sprawie została spełniona też inna przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. przesłanka określona w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazano prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. była już przedmiotem badania zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (wyrok z dnia 16 marca 2005 r., I SA/Lu 207/04), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., II FSK 943/05), przy czym w obydwu przypadkach skargi podatniczki zostały oddalone. Podkreślić należy, że rozwiązanie prawne, które zostało przyjęte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej związane jest z uregulowaniem zawartym w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1270), na podstawie którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza, to, iż rozpoznając skargę, sąd zobligowany jest badać, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Oddalenie skargi jest jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności (Ordynacja podatkowa – komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004, s. 644). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę na kwestionowana decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. stwierdził tym samym, że nie jest ona dotknięta wadą nieważności. W tych okolicznościach bez jakiegokolwiek znaczenia są zarzuty zawarte w skardze dotyczące zasadności wydania decyzji wymiarowej i prowadzonego na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Skoro bowiem z jednej strony skarżąca uchybiła zawartemu w Ordynacji podatkowej terminowi do wniesienia żądania, a z drugiej strony sporna sprawa została już prawomocnie rozpatrzona przez sąd administracyjny, to brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu z dnia [...] r. Z tych samych przyczyn nie mogły być rozpatrzone pozostałe kwestie szeroko podnoszone w skardze, które co należy na marginesie stwierdzić strona mogła podnosić zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i postępowania przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest przyczyn do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.