III SA/Łd 83/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju oddala skargę. Decyzją z dnia [...] działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 25.743,00 PLN, z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego marki AUDI Q7, nr nadwozia[...], poj. silnika 2967 cm3, rok produkcji 2008, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. przekazał za pismem nr [...] z dnia 6 listopada 2012r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. dokumenty wskazujące na fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w/w pojazdu samochodowego marki AUDI Q7, nr nadwozia [...], od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z załączonych dokumentów wynikało że osobą, która mogła dokonać sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją ww. pojazdu, była L. K., prowadząca działalność gospodarczą do dnia 30 czerwca 2013 r., pod nazwą: P.P.H.U. A , ul. A 174A, [...] Ł. Dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania, dnia [...] została wydana decyzja nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym , w wysokości 25.743,00 PLN, z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu samochodowego marki AUDI Q7, nr nadwozia[...], od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pełnomocnik L. K. pismem z dnia [...] złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Pełnomocnik zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie: art. 122 Ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; art. 191 ww. ustawy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 121 ww. ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; - art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że sprzedaż przedmiotowego samochodu przez skarżącą podlega podatkowi akcyzowemu. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że wbrew stanowisku organu, aby dany pojazd mógł być objęty kodem 8704 nie musi posiadać homologacji pojazdu ciężarowego. To cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie decydują o tym, czy jest przeznaczony głównie do przewozu osób, czy też towarów. Zdaniem skarżącej o osobowym charakterze pojazdu nie przesądza fakt wyprodukowania samochodu jako pojazd osobowy i jego luksusowy charakter. Zapewnienie nawet bardzo wysokiego komfortu podróżowania, nie jest w ocenie skarżącej zarezerwowane wyłącznie dla samochodów osobowych. Dokonane w pojeździe modyfikacje nakierowane były na zmianę przeznaczenia pojazdu, tj. na pojazd ciężarowy. Organ podatkowy nie odniósł się natomiast w ogóle do kwestii w jakim stanie pojazd został sprowadzony do kraju i w jakim stanie został sprzedany. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 2, art. 102 ust. 1. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów organ wskazał, że w dniu 11 lutego 2011r., jak wynika z faktury VAT[...] , przedmiotowy pojazd został zakupiony przez P.P.H.U. A, L. K., ul. A 174A, [...] Ł., od B Sp. z o.o., na terenie kraju, za kwotę 40.750,00 EUR przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, że Spółka B sprzedała przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochód marki AUDI Q7 L. K. prowadzącej działalność pod nazwą P.P.H.U. A. Brak jest jednak dowodów aby nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu dokonała Spółka B. Organ ustalił, iż w/w Spółka zaprzestała swej działalności pod wskazanym adresem. Jednocześnie nie ustalono aktualnego adresu siedziby Spółki oraz miejsca pobytu prezesa w/w Spółki – V. S. Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie C Sp. z o.o., z dnia 30 sierpnia 2012r., samochód marki AUDI Q7, nr nadwozia nr nadwozia [...], został wyprodukowany jako osobowy 5 miejscowy, z nadwoziem typu kombi, przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi: 2 lewe + 2 prawe + klapa tylna. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego "[...]" nr [...] wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 01 lutego 2008r. Sporny pojazd określono jako "ciężarowy zamknięty". W polu S 1 podano, że posiada 2 miejsca. W polu 22 podano: ścianka dzieląca z zablokowanymi pasami bezpieczeństwa. W dniu 11 lutego 2011r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Ł., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj – VAN, o liczbie miejsc do siedzenia - 2/2. W dniu 12 lutego 2011r. na podstawie faktury VAT - marża nr [...] przedmiotowy pojazd został sprzedany przez L. K. na rzecz P.W. D za kwotę 165.000,00 zł. W dniu 17 października 2011r., jak wynika z faktury VAT [...] przedmiotowy pojazd został zakupiony przez pana M. D. od P.W. D za kwotę 160.000,00 zł. Opłatę za recykling ww. pojazdu zapłaciła w dniu 14 lutego 2011r. L. K. Przesłuchany w dniu 7 grudnia 2012r. w charakterze świadka M. D., zeznał, że w samochodzie marki AUDI Q7, nr nadwozia VIN:[...], nie było dokonywanych żadnych zmian konstrukcyjnych. W chwili zakupu przedmiotowy pojazd posiadał 5 miejsc siedzących i nie posiadał zamontowanej przegrody. Zainstalował mechanizm elektrycznego otwierania i zamykania tylnej klapy bagażnika. W kwietniu 2012r. dokonano przeglądu technicznego ww. pojazdu, podczas którego stwierdzono, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących i jest to samochód osobowy. Przeprowadzone w dniu 7 grudnia 2012r. przez organy celne oględziny pojazdu i załączona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy pojazd posiada 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pierwszy rząd siedzeń posiada elektrycznie regulowane położenie, regulowane oparcie oraz podgrzewanie. Drugi rząd siedzeń stanowi kanapa 3 - miejscowa, ze składanym oparciem, a siedzenia od strony drzwi wyposażone w uchwyty ISOFIX. Pojazd posiada 5 drzwi w tym 4 wahadłowe. Tapicerka siedzeń to połączenie skóry i tkaniny. Stwierdzono, że pojazd jest obustronnie przeszklony z przyciemnianymi tylnymi szybami. W pojeździe nie stwierdzono oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażera oraz oddzielnej otwartej naczepy. Przestrzeń ładunkowa obejmuje bagażnik zakrywany roletą, w którym znajduje się gniazdo 12V. Brak jest również przegrody - panela, ściany działowej. Ponadto ustalono, że pojazd wyposażony jest w zamek centralny, podgrzewane i elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne oraz szyby przednie i tylne, automatyczną skrzynię biegów, komputer pokładowy z nawigacją satelitarną, CD/MP3, pneumatyczne zawieszenie sterowane elektrycznie, klimatyzację dwustrefową, podłokietniki pomiędzy fotelami z pierwszego rzędu siedzeń, pakiet schowków, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń, oświetlenie w przestrzeni tylnej pasażerskiej, podsufitkę i jednolite obicie drzwi bocznych, wykładzinę, dywaniki podłogowe, elektrycznie regulowane szyby i popielniczki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie wynika, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego, które świadczą, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeznaczenie przedmiotowego pojazdu zdaniem organu odwoławczego zostało nadane na etapie produkcji, wysokiej klasy wyposażenie poprawiające komfort podróży pasażerów świadczy bowiem, że pojazd przeznaczony jest do przewozu osób. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 102 ust. 1 pkt 1, art. 104 ust. 8, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I, części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) 861/2010 z dnia 15 października 2010r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Reguła pierwsza Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS) głosi iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami ORINS. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, póz. 880) oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE2011 seria C nr 137/01). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e)obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W nomenklaturze scalonej pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. W myśl noty wyjaśniającej do tej pozycji, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Odnosząc wymienione w Notach wyjaśniających kryteria do zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że spełnione są wymienione poniżej przesłanki dla uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703: - obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego, oraz oświetlenia sufitowego, brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Dalej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju powstaje, w myśl art 101 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym z dniem wydania lub w myśl art. 101 ust. 4 jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury. W myśl art. 102 w/w ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje takiej czynności. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że w niniejszej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury nr [...] z dnia 12 lutego 2011r. tj. dzień 12 lutego 2011r. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 165.000,00 PLN wynikającą z w/w faktury. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że to L. K. uiściła opłatę recyklingową za przedmiotowy pojazd (polecenie przelewu z dnia 14 lutego 2011r.). Według art. 12 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. nr 25/2005 poz. 202), wprowadzający pojazd który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu jest obowiązany do wniesienia, na odrębny rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości 500 zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju. W myśl tej samej ustawy pod pojęciem wprowadzającego rozumie się przedsiębiorcę będącego producentem pojazdu lub przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu. Z uwagi na wymienione okoliczności Dyrektor Izby Celnej w Ł. za podatnika podatku akcyzowego uznał L. K. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zakwestionował faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało określone na etapie produkcji pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, co wynika z pisma C Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie nastąpiło naruszenie zasady zawartej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych, która jak wynika z doktryny i orzecznictwa, wyraża się m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Według Dyrektora Izby Celnej w Ł. zostały spełnione przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i dokładny. Na powyższą decyzję pełnomocnik L. K. wniósł skargę do WSA w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O. p. oraz art. 210 § 4 O. p. a w konsekwencji także art. 121 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu oraz, że pojazd podlega podatkowi akcyzowemu. Podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu zaakcentował, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie daje podstaw do przyjęcia, czy od przedmiotowego pojazdu został uiszczony podatek akcyzowy. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. jak i utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżąca została prawidłowo, na gruncie regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), uznana za podatnika podatku akcyzowego, a zatem za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pojazdu marki Audi Q7 , niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza, jak również czy prawidłowa była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Organ podatkowy ustalił, że w dniu 11 lutego 2011r., B Sp. z o.o. sprzedała na podstawie faktury VAT [...] P.P.H.U. A samochód Audi Q7 nr [...]. Następnego dnia tj. 12 lutego 2011r. P.P.H.U. A na podstawie faktury VAT [...] sprzedała powyższy samochód Przedsiębiorstwu Wielofunkcyjnemu D. Na fakturze widnieje adnotacja, że "Komis nie ponosi odpowiedzialności za wady ukryte pojazdu. Kupujący zapoznał się ze stanem rzeczywistym auta". Z akt sprawy wynika, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a następnie sprzedany w dniu 17 października 2011r. na podstawie faktury VAT nr [...] przez Przedsiębiorstwo Wielofunkcyjne D, M. D . Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania podatkowego stwierdził, że od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Audi Q7, nie została zapłacona akcyza. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (importu – przyp. Sądu) albo 2 (nabycia wewnątrzwspólnotowego – przyp. Sądu). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, o czym stanowi już regulacja art. 100 ust. 2 u.p.a., sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt. 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na potrzeby działu V ustawy o podatku akcyzowym, zawierającego przywoływane wyżej regulacje, za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się między innymi jego sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a.). Z kolei zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Jak wskazano wyżej, skarżąca dokonała w dniu 12 lutego 2011r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q7. Jednocześnie organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie stwierdził, aby od czynności w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu, ewentualnie pierwszej sprzedaży został uiszczony podatek akcyzowy (zob. art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b oraz art. 100 ust. 2, por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Zatem zasadne było przyjęcie, że w dniu 12 lutego 2011r., w którym wystawiono fakturę VAT z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 4 u.p.a. Mając na względzie regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b, art. 100 ust. 2 oraz art. 101 ust. 4 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., należy stwierdzić, że skoro osoba trzecia, będąca pierwotnie podatnikiem, nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w której zadeklarowałaby akcyzę w należytej wysokości, a konsekwentnie akcyzy tej nie zapłaciła (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. lub - ewentualnie - z tytułu pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a. bądź też każdej kolejnej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 2 u.p.a.), za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym mogła zostać uznana sprzedaż na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zrealizowana przez skarżącą. W tym miejscu należy podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez skarżącą, była pierwszą sprzedażą na terytorium kraju przedmiotowego samochodu marki Audi Q7 (art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.a.) - jak uznał organ odwoławczy, czy też była kolejną, następującą po pierwszej sprzedaży(dokonanej przez B Sp. z o.o. na rzecz skarżącej ), sprzedażą tego samochodu (art. 100 ust. 2 u.p.a.). Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony (por. także art. 100 ust. 3 u.p.a.). Na gruncie kontrolowanej sprawy, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wykazał, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, natomiast sama skarżąca nie wykazała, aby było inaczej. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu - art. 100 ust. 2 u.p.a. umożliwiający opodatkowanie akcyzą kolejnej sprzedaży samochodu osobowego, stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, to jest z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej pozostaje zatem ustalenie konkretnego podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu lub jego pierwszej, czy też następnej w kolejności sprzedaży i kiedy dokładnie czynności te zostały dokonane. Istotnie organy podniosły, że w materiale dowodowym brak jest dowodów, aby nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu dokonała Spółka B. Nie zmienia to jednak faktu, że organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i wykazały , że od wskazanego samochodu nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, przed jego pierwszą rejestracją. Natomiast bezpośrednio w wyniku sprzedaży przedmiotowego samochodu przez skarżącą na rzecz Przedsiębiorstwa Wielofunkcyjnego D nastąpiła jego pierwsza rejestracja w kraju. Nie bez znaczenia w sprawie jest również fakt, że opłatę recyclingową od przedmiotowego samochodu uiściła skarżąca, a obowiązek ten co do zasady ciąży na podmiocie, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Podniesione w powyższym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej są więc nieuzasadnione. Odnosząc się do kwestii klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu stwierdzić należy, że prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. z UE Seria L z 2010 r. Nr 284. poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów kraju pochodzenia, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Oznacza to, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w Polsce. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W konsekwencji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreśla się, że obiektywne przeznaczenie pojazdu samochodowego dla celów objęcia go właściwą klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (o czym mowa w art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a.) należy oceniać poprzez zestawienie ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu nadanych w procesie produkcyjnym, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Informacje odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowego samochodu wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności informacji pochodzącej od generalnego importera marki Audi w Polsce spółki C Sp. z o.o. (k. 18 akt administracyjnych), oględzin i dokumentacji fotograficznej samochodu (k. 46 - 69 akt administracyjnych). Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy samochód marki Audi Q7 jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym, pięciodrzwiowym, pięć miejsc siedzących rozmieszczonych w dwóch rzędach - w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim rzędzie trzy miejsca, każde z miejsc siedzących wyposażone jest w zagłówek i pas bezpieczeństwa, punkty mocowania wszystkich siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, przeszklenie całości pojazdu - okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika), brak stałego panelu, przegrody lub kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie wnętrza samochodu: szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, siedzenia przednie podgrzewane pokryte tapicerką (połączenie skóry z tkaniną) elektryczne regulowanie ich położenia oraz oparcia, tylna kanapa składane oparcia z zmontowanymi uchwytami ISOFIX, podsufitka, obicia drzwi i boczków pojazdu jednolite w całym pojeździe, podłoga pokryta wykładziną plus dywaniki, boczne uchwyty górne z wieszakami, oświetlenie wewnętrzne, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa z nawiewem na konsoli przedniej i w części tylnej, , popielniczki, a także lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, 10 poduszek powietrznych, automatyczna skrzynia biegów, komputer pokładowy z nawigacja satelitarną i odtwarzaczem multimediów. Powyższe ustalenia, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd ten posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda (zeznania świadka M. D. karta 45 akt administracyjnych oraz wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym). Przedmiotowy samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (oświadczenie z dnia 26 lipca 2012 r. spółki C Sp. z o.o. k. 18 akt administracyjnych, zgodnie z którym samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody stałej, pięciomiejscowy, z przeszkleniem na całym obwodzie nadwozia, pięciodrzwiowy). Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. Nie bez znaczenia, wbrew twierdzeniom skarżącej, pozostaje fakt komfortowego wyposażenia przedmiotowego auta oraz zamontowania w nim aż 10 poduszek powietrznych, co jak na ciężarowe przeznaczenie tego auta byłoby absolutnie zbyteczne i nieuzasadnione. Nie można zatem zarzucić organowi, iż ten nie ustalił istotnej – w ocenie skarżącego – okoliczności, w jakim stanie pojazd został wprowadzony na teren RP i w jakim został sprzedany, bowiem okoliczności te wobec zgromadzonego materiału dowodowego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślić należy jeszcze raz, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów na przykład rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie ma znaczenia w powyższym względzie zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe uwzględniły też całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zarówno osoby podatnika jak i zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie doszło też do naruszenia innych wskazanych przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco i przekonująco w uzasadnieniach decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę. d.j.