II FSK 1695/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1414/14 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1414/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A.G. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako "SKO") z dnia 13 października 2014 r. w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. (dalej jako "Burmistrz") z dnia 28 sierpnia 2014 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z uwagi na fakt, iż Skarżąca odmówiła uiszczenia opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym w P., Burmistrz wszczął wobec niej postępowanie podatkowe. W wyniku tego postępowania określił Skarżącej wysokość należnej opłaty uzdrowiskowej za 28-dniowy pobyt w celach zdrowotnych w szpitalu uzdrowiskowym "G." w okresie od dnia 23 czerwca do dnia 21 lipca 2014 r. w kwocie 112 zł. Stwierdził bowiem, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych prowadzonych przez Uzdrowisko P. [...] S.A., do której należy szpital uzdrowiskowy "G.". We wskazanej na wstępie decyzji SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, Burmistrz zasadnie przyjął, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., a przekonanie, że szpital uzdrowiskowy to też szpital w rozumieniu prawa podatkowego, jest błędne. W ocenie SKO, obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. "Szpital" bez przymiotnika unormowany jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.) i zdefiniowany jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych w systemie zamkniętym. Natomiast szpital uzdrowiskowy, to tylko nazwa jednej z form zakładu lecznictwa uzdrowiskowego wymieniona w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 651, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym". SKO doszło do wniosku, że Skarżąca odbyła leczenie uzdrowiskowe w Zakładzie Lecznictwa Uzdrowiskowego "G." w P., działającym jako szpital uzdrowiskowy, który nie jest szpitalem w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca była więc zobowiązana do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, gdyż pobyt na terenie gminy P., będącej gminą o statusie uzdrowiska, wiąże się z obowiązkiem wnoszenia takiej opłaty. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakresu zwolnienia z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu, w związku z tym, że stan faktyczny nie budzi tu wątpliwości, powinnością organu podatkowego było ustalenie, czy szpital uzdrowiskowy "G." jest szpitalem w rozumieniu ww. przepisu, a w konsekwencji czy zasadnie obciążono Skarżącą opłatą uzdrowiskową. Sąd odwołał się do art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz stwierdził, że faktem jest, iż cytowana ustawa nie definiuje wprost pojęcia "szpital". Bezspornie jednak, zdaniem Sądu, prawo podatkowe może czerpać posiłkowo z definicji i rozumienia pewnych instytucji znajdujących się w innych gałęziach systemu prawnego, oczywiście pod warunkiem, że w ramach prawa podatkowego nie ma uregulowań o charakterze odrębnym i autonomicznym. Powołując się więc na art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej Sąd wyjaśnił znaczenie słowa "szpital" i "świadczenie szpitalne", zaś w oparciu o art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym podał, co kryje się pod pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego wykonuje działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Świadczy je w ramach, m.in. szpitala, którego zadania określone są przez ustawodawcę w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Organy podatkowe natomiast błędnie przyjęły, że definicję "szpital" z ustawy o działalności leczniczej stosuje się do definicji szpitala z ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Sąd dodał, że nie ma również podstaw do różnicowania na gruncie u.p.o.l. szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Podkreślił, że gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem, ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu. Zdaniem Sądu, stanowiska organu podatkowego nie uzasadnia także wykładnia historyczna art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital" na gruncie powołanych ustaw, w tym w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia. Dlatego też za bezpodstawny Sąd uznał argument organu podatkowego o wyłączeniu spod pojęcia szpitala - szpitala uzdrowiskowego, z uwagi na rodzaj świadczonych usług, tj. bez ratowania życia czy zdrowia. Odnosząc się z kolei do art. 46 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, Sąd podał, że gminy uzdrowiskowe mają obowiązek realizacji zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych. Bezspornie obowiązujące uregulowania prawne rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. W celu realizacji zadań, o których mowa w ww. przepisie, gmina uzdrowiskowa ma natomiast prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wynika z tego zatem, że to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy u.p.o.l., które w art. 17 ust. 2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych. W ocenie Sądu, wprowadzenie jednym aktem prawnym opłat uzdrowiskowych (z jednoczesnym określeniem zakresu zwolnienia od tej opłaty obejmującym, m.in. osoby przebywające w szpitalach) oraz pojęcia "szpitala uzdrowiskowego", nie stwarza podstaw do uznania za zasadną tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów korzystania ze zwolnienia od tej opłaty szpitale i szpitale uzdrowiskowe. W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji z dnia 13 października 2014 r., a w szczególności: 1) art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego; 2) art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie pojęcie "szpital" zawiera te same treści co definicja zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, zdefiniowanego w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form; 3) art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o działalności leczniczej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że definicja świadczeń szpitalnych zawarta w tym przepisie nie mieści się w definicji zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form. Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO podniosło, że kierując się dokonaną wykładnią stwierdziło, że szpital uzdrowiskowy będący zakładem lecznictwa uzdrowiskowego nie spełnia podstawowych warunków opisanych w cytowanych przez nie definicjach szpitala. W ocenie SKO, zwalniając z opłaty uzdrowiskowej osoby przebywające w szpitalach, ustawodawca nie miał na myśli osób przebywających w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, jakkolwiek by się one nie nazywały. Pojęcie "szpital" zawarte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to bowiem nie sama nazwa, lecz treść jaką ze sobą niesie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania nie zachodzi. Z tego względu mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. W skardze kasacyjnej SKO jako podstawę kasacyjną powołało zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Przechodząc do merytorycznej oceny tych zarzutów stwierdzić należy, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i z tych względów należało ją oddalić. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winna być treść art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i jego analiza, aby ocenić, czy Sąd pierwszej instancji dokonał zarzucanej mu rozszerzającej interpretacji tego przepisu. Pozostałe zarzuty dotyczące przepisów ustawy o działalności leczniczej wiążą się bowiem z rozumieniem pojęcia szpital na gruncie ww. przepisu u.p.o.l. Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.o.l., opłatę uzdrowiskową pobiera się od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych - za każdą rozpoczętą dobę pobytu. W myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, opłaty miejscowej, jak również opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. W ocenie SKO, w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie, wbrew brzmieniu ostatniego z tych przepisów, potraktował "szpital uzdrowiskowy" jako "szpital" w rozumieniu wskazanej już ustawy, nie bacząc na fakt, że przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych powinny być wykładane ściśle. Jednakże stwierdzić należy, że szpital uzdrowiskowy, poprzez wykonywanie pewnych, charakterystycznych tylko dla tego rodzaju podmiotów zadań, nie traci przymiotu szpitala. Łączyłoby się to z zaklasyfikowaniem go do odrębnej od szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął zatem, że niedopuszczalne jest różnicowanie na gruncie u.p.o.l. szpitali w pojęciu ogólnym i innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym szpitali uzdrowiskowych. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanej regulacji prawnej. Omawiana ustawa posługuje się natomiast ogólnym pojęciem "szpital", nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu. "Szpital" jest zatem w omawianej regulacji prawnej określeniem zbiorczym, szerszym, obejmującym różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", odpowiednio w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (poprzednio obowiązującej) o zakładach opieki zdrowotnej, czy to art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, czy art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia. Używając w omawianym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital", ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego również w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art. 133 ustawy o działalności leczniczej, zmiany innego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak NSA w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1781/13). Pomimo wprowadzenia definicji "szpitala" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono ten termin w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 ustawy o działalności leczniczej. Wypowiadając się co do przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu, że "szpital uzdrowiskowy to tylko jedna z nazw zakładu lecznictwa uzdrowiskowego" i że takim samym zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest na przykład sanatorium uzdrowiskowe, w konsekwencji czego sytuacja osób przebywających w szpitalu uzdrowiskowym niczym nie różni się od sytuacji osób korzystających z sanatorium uzdrowiskowego, należy wskazać na treść przepisów art. 8 i art. 9 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Przyjęte rozumowanie abstrahuje od sensu tych uregulowań, określających standardy opieki medycznej obowiązujące w każdym z wymienionych typów zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Za pozbawiony racji, uznać również należy, odwołując się do unormowań z art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy o działalności leczniczej i art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni powyższego przepisu u.p.o.l., w tym zarzut dokonania niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.