I FSK 1814/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. i D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2370/14 w sprawie ze skargi B. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. i D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna B. M. i D. M. dotyczy wyroku z 16 marca 2015 r., I SA/Wr 2370/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił ich skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał względem Przedsiębiorstwa T. s.c. B. M., D. M. z/s w L. rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. Niezgadzając się z powyższym orzeczeniem Spółka złożyła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego wspólnicy Spółki poinformowali o zaprzestaniu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej T. oraz o wykreśleniu tego podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 14 czerwca 2013 r. W związku z powyższym zaskarżoną decyzją DIS umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op". W skardze do WSA wspólnicy rozwiązanej Spółki podnieśli, że DIS powinien umorzyć postępowanie w sprawie. Wskazali, że umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego doprowadziło do uprawomocnienia się decyzji DUKS i określenia wymiaru podatku od towarów i usług w sposób niezgodny z prawem. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 11 marca 2014 r., I SA/Wr 2014/13 na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 Ppsa, WSA odrzucił skargę wspólników rozwiązanej Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga została wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Zdaniem WSA, skoro spółka cywilna przestała istnieć, to tym samym przestał istnieć podmiot zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z 25 września 2014 r., I FSK 1353/14 NSA uchylił powyższe postanowienie. Sąd odwoławczy uznał, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mają interes prawny do skarżenia decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, wszczętego przez tę spółkę. Po rozpoznaniu sprawy merytorycznie WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, że orzeczenie NSA jest w niniejszej sprawie wiążące tylko w zakresie legitymacji procesowej B. M. i D. M. do wniesienia skargi od decyzji DIS. W kwestii umorzenia postępowania odwoławczego WSA podzielił natomiast stanowisko DIS, że rozwiązanie spółki cywilnej, po wniesieniu przez nią odwołania, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego. Na powyższe orzeczenie B. M. i D. M., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyli skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazali naruszenie: 1) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 170 i art. 151 Ppsa, poprzez przyjęcie, że prawomocne postanowienie NSA z 25 września 2014 r., w którym Sąd stwierdził, iż po ustaniu bytu prawnego spółki cywilnej w trakcie trwania postępowania podatkowego określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania, nie wiąże sądu orzekającego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co spowodowało oddalenie skargi, zamiast uchylenia decyzji organów obu instancji; 2) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 190 zdanie pierwsze i art. 151 Ppsa, poprzez przyjęcie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA w postanowieniu z 25 września 2014 r., iż po ustaniu bytu prawnego spółki cywilnej w trakcie trwania postępowania podatkowego określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania, nie wiąże sądu orzekającego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co spowodowało oddalenie skargi, zamiast uchylenia decyzji organów obu instancji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (poprzednio Dyrektora Izby Skarbowej we W.) - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei na podstawie art. 190 zdanie pierwsze Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Mając na uwadze treść powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że WSA był zobowiązany uwzględnić zarówno treść wydanego przez NSA rozstrzygnięcia, jak też ocenę prawną, którą w swym orzeczeniu zawarł Sąd drugiej instancji. Stąd też skarga byłych wspólników Spółki została rozpoznana merytorycznie, albowiem według NSA, mieli oni interes prawny by skarżyć postanowienie DIS umarzające postępowanie odwoławcze. Jeśli chodzi natomiast o wskazany w podstawach kasacyjnych pogląd NSA, jakoby zobowiązanie podatkowe ciążące na rozwiązanej spółce cywilnej mogło nastąpić wyłącznie w ramach decyzji o odpowiedzialności jej wspólników, to należy podkreślić, że nie wynika z niego, aby DIS miał obowiązek umorzyć postępowanie w sprawie i wszcząć postępowanie względem byłych wspólników Spółki. Trzeba mieć bowiem na uwadze szerszy kontekst tej wypowiedzi, tj. rozróżnić sytuację, w której organ określa zobowiązanie, gdy spółka już nie istnieje, oraz sytuację, w której nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Powyższy pogląd NSA dotyczył pierwszej z wymienionych sytuacji, stąd też został wskazany warunek "zobowiązania ciążącego na rozwiązanej spółce". NSA akcentował w ten sposób istotę legitymacji procesowej wspólników w postępowaniu dotyczącym de facto spółki, na których spada całkowity ciężar odpowiedzialności za jej zadłużenie z tytułu zobowiązań jako podatnika. W sprawie niniejszej DUKS określił natomiast zobowiązanie istniejącemu podmiotowi, stąd też nie miał podstaw by orzekać w przedmiocie wymiaru podatku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Z tego też względu postanowienie NSA z 25 września 2014 r. nie zobowiązywało Sądu pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Wskazywało jedynie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mają legitymację procesową by skarżyć decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej tej spółki. Na marginesie można jedynie dodać, że uchwałą z 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA przesądził, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt Op. Stąd też, gdyby nawet przyjąć, że NSA w postanowieniu z 25 września 2015 r. wyraził ocenę prawną, z której wynika, iż orzekanie w przedmiocie wymiaru podatku było w niniejszej sprawie możliwe wyłącznie w decyzjach przenoszących odpowiedzialność na Skarżących, to i tak, na obecnym etapie, WSA nie mógłby uchylić decyzji organu odwoławczego i umorzyć postępowania w sprawie. Sąd ten byłby związany powyższą uchwałą, która jest zbieżna w swych wywodach z jego dotychczasowym orzeczeniem. W przypadku kolizji norm z art. 190 i art. 269 § 1 Ppsa, pierwszeństwo należy bowiem przyznać ocenie prawnej wyrażonej w uchwale zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim orzeczeniu składu zwykłego NSA (por. uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5, poz.75). Innymi słowy, nawet uwzględnienie skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie art. 190 Ppsa pozostawałoby bez wpływu na przyszłe rozstrzygnięcie WSA, który to Sąd, z uwagi na uchwałę I FPS 5/16, musiałby i tak skargę B. M. i D. M. oddalić. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.