III SA/Po 726/14

Dnia 17 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę "A" Sp. z o.o., pismem z dnia 24 lutego 2012 roku, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 63.650 zł, który został pobrany przez płatnika, przy sporządzeniu aktów notarialnych dotyczących odpowiednio umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "A" z siedzibą w [...] oraz zmiany tejże umowy, w zakresie pokrycia kapitału zakładowego Spółki wkładem niepieniężnym, tj. aportem w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego pod firmą "B" z siedzibą w [...] na [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 roku, skierowaną do "A" Sp. z o.o., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 63.650 zł. Strona postępowania skorzystała z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego, aktem notarialnym z dnia 07 września 2012 roku, dokonano przekształcenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w "C" Spółka jawna z siedzibą w [...]. Postanowieniem z dnia 28 września 2012 roku dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podmiotu "C" Spółka jawna z siedzibą w [...]. Z kolei postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 roku Sąd Rejonowy [...] w [...] dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o rozwiązaniu bez przeprowadzenia likwidacji "C" Spółki jawnej z siedzibą w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] marca 2013 roku, na podstawie art. 208 §1 w związku z art. 233 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w rozdziale XIV Prawa i Obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych nie zawierają żadnej regulacji prawnej w zakresie przejęcia uprawnień strony w postępowaniu podatkowym po zlikwidowanej spółce jawnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym, że przepisy prawa podatkowego w zakresie następstwa prawnego są przepisami szczególnymi wobec norm prawa cywilnego. Ordynacja podatkowa szczegółowo uregulowała sytuacje przekształceń i likwidacji różnego rodzaju form prawnych posiadających zdolność prawnopodatkową oraz kwestie odpowiedzialności za zaległości podatkowe takich podmiotów. Nie ma podstaw do formułowania twierdzeń, że zagadnienie następstwa prawnego spółki jawnej zostało pominięte. Organ przyjął, że w prawie podatkowym nie przewidziano wstąpienia do postępowania prowadzonego według zasad zawartych w Ordynacji podatkowej jakichkolwiek sukcesorów w miejsce spółki jawnej rozwiązanej i wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość podmiotowa postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie można prowadzić postępowania, które nie dotyczy indywidualnie określonego podmiotu, legitymowanego do udziału w tym postępowaniu. R. A., w dniu 04 października 2013 roku, na podstawie art. 240 §1 pkt 4 i art. 214 §2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 roku o umorzeniu postępowanie odwoławczego prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2013 roku, na podstawie art. 243 §3 w związku z art. 244 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli strona z własnej winy nie brała w nim udziału. Stroną postępowania w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dany podmiot jest stroną postępowania niezbędne jest posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się możliwością skonkretyzowania zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego lub przyznania określonych uprawnień związanych z zobowiązaniem. Tylko te podmioty wobec, których możliwa jest taka konkretyzacja nabywają status strony postępowania i związane z tym uprawnienia procesowe. Od interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest stan, w którym określony podmiot wprawdzie jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, ale nie może tego zainteresowania oprzeć na przepisie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Dla uzyskania przymiotu strony postępowania nie wystarczy wykazanie interesu faktycznego, dającego się nawet racjonalnie uzasadnić. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w rozdziale XIV Prawa i Obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych nie zawierają żadnej regulacji w zakresie przejęcia uprawnień w postępowaniu podatkowym przez byłego wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej. Z kolei na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy nie można uwzględnić stanowiska wypracowanego w orzecznictwie na gruncie regulacji art. 67 ustawy – Kodeks spółek handlowych. Wskazane stanowisko zostało wypracowane na tle zagadnienia ochrony praw majątkowych wierzycieli spółki, która została rozwiązana i pozostaje zbieżne z rozwiązaniami przyjętymi w art. 115 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z kolei przepisy prawa podatkowego w zakresie następstwa prawnego są przepisami szczególnymi wobec norm prawa cywilnego. Ordynacja podatkowa szczegółowo uregulowała sytuacje przekształcenia i likwidacji różnego rodzaju form prawnych oraz kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W tym względzie nie ma odesłania do innych ustaw, czy to podatkowych, czy innych gałęzi prawa. Z powyższych względów organ uznał, że R A. nie ma statusu strony w postępowaniu nadzwyczajnym mającym na celu wzruszenie decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 roku. Po rozpoznaniu odwołania R. A., Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 roku 2013 roku, utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie. R. A., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2013 roku nr [...] zarzucając naruszenie art. 123 §1 i art. 240 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że skarżący (były wspólnik rozwiązanej spółki jawnej) nie miał przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy ma miejsce następstwo prawne, a skarżący jest legitymowany do występowania jako strona w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 roku o sygn. akt I FSK 787/12 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 roku o sygn. akt I FSK 703/12) utrwalił się pogląd, że byli wspólnicy spółek osobowych i kapitałowych są uprawnieni do tego, aby domagać się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. W obu przypadkach sądy oparły się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 roku o sygn. akt P 80/08 podkreślając szersze znaczenie przytoczonego wyroku dla wszystkich sytuacji, w których przestaje istnieć spółka, która ubiega się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, a w jej miejsce wstępują byli wspólnicy tej spółki. Skarżący podniósł, że uznanie byłego wspólnika spółki jawnej za następcę prawnego uzasadnia prokonstytucyjna wykładnia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasada równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasada poszanowania własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą po wykreśleniu jej z rejestru skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, w której Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały. Organ nie dostrzega, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji dopuszcza naruszenie przywołanych zasad konstytucyjnych poprzez taką wykładnię ustawy - Ordynacja podatkowa, która w tych samych okolicznościach faktycznych dopuszcza ponoszenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ale zarazem wyłącza możliwość dochodzenia stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem skarżącego brak jest racjonalnych przeszkód, aby przyjąć, że z chwilą rozwiązania spółki jawnej skarżący (wspólnik rozwiązanej spółki) stał się stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków NSA organ wskazał, że ocena prawna wyrażona w tych orzeczeniach wiąże tylko w danej sprawie i nie stanowi wiążącej wykładni prawa. Ponadto wskazane wyroki zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 §1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki cywilnej ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach, a w szczególności na wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty albo wspólnicy spółki cywilnej. Z uwagi na powyższe organy podatkowe trafnie przyjęły, że kwestia interesu prawnego skarżącego winna zostać oceniona przez pryzmat przepisów rozdziału XIV Prawa i Obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej trafnie argumentuje, że przepisy prawa podatkowego w zakresie następstwa prawnego są przepisami szczególnymi wobec norm prawa cywilnego (autonomia prawa podatkowego). Skarżący jako były wspólnik spółki jawnej niewątpliwie jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednak nie może tego zainteresowania oprzeć na przepisie prawa podatkowego. Z kolei dla uzyskania przymiotu strony postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie interesu faktycznego rozumianego jako interes prawny na gruncie prawa cywilnego. W tym stanie rzeczy należało dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zasad, że przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się bezpośrednio i są one najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej – art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) Powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą przesądzać o materialnoprawnej legitymacji skarżącego. Nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie sądu administracyjnego nie jest i nie może być równoznaczne z wprowadzeniem do postępowania podatkowego przepisu, dającego podstawę prawną dla następstwa prawnego byłego wspólnika rozwiązanej spółki jawnej, czy też przepisu dającego podstawę prawną do złożenia przez byłego wspólnika rozwiązanej spółki jawnej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w innych sprawach zawisłych przed organami podatkowymi. Już na wstępie należy stwierdzić, że przepis art. 64 ust. 3 Konstytucji RP nie stanowi na gruncie rozpatrywanej sprawy relewantnego wzorca dla kontroli legalności decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego oraz dla decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego. Nie sposób uznać, że w powołanych przypadkach mamy do czynienia z nieproporcjonalnym ograniczeniem, czy wręcz pozbawieniem własności. Problem poddany rozwadze Sądu sprowadza się do oceny rozwiązania prawnego, które utrudnia lub uniemożliwia uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Podkreślenia wymaga również i to, że już sama Konstytucja przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniego stosowania jej przepisów. Sytuacja taka występuje na gruncie art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż ten przepis ustawy zasadniczej wyraźnie uzależnia uregulowanie określonej kwestii od wydania przez parlament odpowiedniej ustawy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego można zaobserwować stanowisko dotyczące odróżniania zaniechania ustawowego od pominięcia legislacyjnego. Obie sytuacje dotyczą braku regulacji prawnej, ale różnią się w zasadniczy sposób. Pierwsza sytuacja polega na tym, że ustawodawca świadomie pozostawia określoną kwestię w całości poza uregulowaniem prawnym. Natomiast z pominięciem legislacyjnym mamy do czynienia w sytuacji, gdy w uchwalonych przepisach brakuje pewnych elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia norm ustanowionych w Konstytucji RP. Pominięcie ustawodawcze zachodzi więc wówczas, gdy integralną część regulacji prawnej, w szczególności ustawowej, powinien stanowić element, którego brakuje, a z uwagi na podobieństwo do istniejących unormowań należy oczekiwać jego istnienia. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie podatnika (jego następcę prawnego) możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku oraz zwrotu tej nadpłaty. Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy są bezsporne. Analiza akt administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że w toku postępowania odwoławczego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] została przekształcona w "C" Spółka jawna z siedzibą w [...], a ta ostatnia na mocy oświadczeń woli wspólników rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Z okolicznościami faktycznymi kontrolowanej sprawy nie koresponduje więc argumentacja skargi, że obowiązujące w ustawie - Ordynacja podatkowa rozwiązania prawne pozbawiły podatnika możliwości wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty i ostatecznie uniemożliwiły zwrot nadpłaty. Przyczyna rozwiązania spółki jawnej zrealizowała się w toku postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. W toku postępowania odwoławczego i na podstawie oświadczenia woli uprawnionych podmiotów doszło do przekształcenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz do rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego "C" Spółka jawna z siedzibą w [...]. Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy nakazują rozważyć legalność zaskarżonej decyzji przez pryzmat zasady, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP) oraz zasady, że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Wskazać zatem należy, że przepisy prawa cywilnego z zajściem zdarzenia prawnego kwalifikowanego jako przyczyna rozwiązania spółki jawnej nie wiążą automatycznego ustania jej bytu prawnego (podmiotowości prawnopodatkowej), lecz kreują wyłącznie stan otwarcia fazy likwidacji spółki. Spółka handlowa przestaje istnieć - jako podmiot prawa cywilnego i prawa podatkowego - dopiero w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Zmiana powyższych reguł może nastąpić jedynie na mocy oświadczenia woli wspólników spółki jawnej. Nieuprawnione jest zatem stanowisko, że obowiązujące przepisy prawne zamykają spółkom prawa handlowego drogę do stwierdzenia nadpłaty i odzyskania nienależnie uiszczonego podatku. Przyznanie jednostce praw obejmuje założenie, że jedynie wola podatnika warunkuje korzystanie z posiadanych uprawnień. Jeśli zatem ustawodawca podatkowy respektuje swobodę podmiotu prawa cywilnego (wspólnika) dotyczącą natychmiastowej likwidacji podatnika (spółki jawnej) w zakresie szerszym niż to wynika z cofnięcia odwołania (art. 232 §2 ustawy – Ordynacja podatkowa), to nie oznacza to, że funkcjonujące rozwiązanie ustawowe zamyka drogę do administracyjnej, czy też sądowej, weryfikacji przesunięć z majątku podatnika, czy też z majątku wspólnika, do majątku Skarbu Państwa. Skoro wspólnik poprzez utworzoną jednostkę wyposażoną w zdolność prawnopodatkową rezygnuje z realizacji przyznanych tej jednostce praw (likwidacja spółki jawnej), to nieuprawniona jest ocena, że to ustawodawca zamknął lub ograniczył drogi prawne dla "spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności", w szczególności ściągnięcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] i jej następca prawny "C" Spółka jawna z siedzibą w [...] miały prawne możliwości "spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności". Natomiast zakończenie postępowania podatkowego w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest skutkiem prawnym oświadczenia woli podatnika i jednocześnie cywilnoprawnie legitymowanych podmiotów (wspólników zorganizowany w korporacyjnego podatnika). Dalszym skutkiem tego oświadczenia jest objęta wolą wyrażoną poprzez podatnika (a więc także wolą wspólników) rezygnacja z wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego kontroli legalności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw stanowisko, że na gruncie okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy wspólnik wskutek pominięcia legislacyjnego został, niezgodnie z Konstytucją RP, pozbawiony możliwości weryfikacji na drodze administracyjnej lub sądowej określonego w ustawie, skonkretyzowanego i zrealizowanego obowiązku podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku ciążącym na spółce jawnej. Wspólnicy spółek osobowych i kapitałowych mają ustawowo zapewnią ochronę własnych interesów cywilnoprawnych (interesów faktycznych) i realizują ją poprzez podmiotowość utworzonej jednostki organizacyjnej, która jest wyposażona w odrębną od wspólników zdolność prawną i zdolność podatkową. W ocenie Sądu nie narusza Konstytucji RP rozwiązanie legislacyjne ustawy – Ordynacja podatkowa, które ustanawia definitywną zależności pomiędzy obowiązkiem organu podatkowego w postaci umorzenia postępowania odwoławczego, a wolą strony tego postępowania wyrażoną poprzez uchwałę (oświadczenie woli wspólników) o rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podmiotu "C" Spółka jawna z siedzibą w [...]. Bezwzględnego związania organu podatkowego wolą strony postępowania, co do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego, czy też niedopuszczalności wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego nie sposób zakwalifikować jako przejawu ustawowego pozbawienia/ograniczenia podatnika lub wspólnika prawa do ochrony na drodze administracyjnoprawnej lub sądowoadministracyjnej. Prawo zaskarżenia decyzji do drugiej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego oparte zostały na zasadzie całkowitej rozporządzalności tym prawem przez stronę postępowania podatkowego. Ograniczenia rozporządzalności prawem do drogi administracyjnej lub drogi sądowej aktualizują się dopiero po wszczęciu podatkowego postępowania odwoławczego (art. 232 §1 i §2 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego (art. 60 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ustawodawca wprowadza jedynie takie ograniczenia, które obejmują w postępowaniu administracyjnym pozostawienie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia uchylenie lub zmianę decyzji, a w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzą do obejścia prawa lub spowodują utrzymanie w mocy aktu dotkniętego wadą nieważności. Brak powyższych ograniczeń w przypadku bezwzględnego umorzenia podatkowego postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość podmiotową spowodowaną uchwałą o rozwiązaniu spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w żaden sposób nie pozbawia ani w żaden sposób negatywnie nie wpływa na ochronę administracyjnoprawną, czy też ochronę sądowoadministracyjną, cywilnoprawnych interesów byłego wspólnika rozwiązanej spółki jawnej. Umorzenie podatkowego postępowania odwoławczego w kwestii stwierdzenia nadpłaty prowadzonego wobec spółki z o.o., a następnie z udziałem spółki jawnej, to skutek prawny oświadczenia woli wspólników. Natomiast ochrona prawa własności wspólnika w zakresie możliwości podniesienia zarzutów istnienia i rozmiaru zobowiązania podatkowego spółki jawnej jest realizowana w postępowaniu administracyjnym dotyczącym odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników (art. 115 §1, §2, §4 i §5 ustawy – Ordynacja podatkowa), które kończy się decyzją zaskarżalną do sądu administracyjnego (art. 3 §2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że rozwiązania prawne funkcjonujące w ustawie – Ordynacja podatkowa naruszają konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), w szczególności poprzez brak w tej ustawie regulacji prawnej, która stwarzałby równowagę dla normy stanowiącej, że były wspólnik spółki jawnej (w tym także spółki jawnej rozwiązanej) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką (przed jej rozwiązaniem) i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe tej spółki (art. 115 §, §2, §4 i §5 ustawy - Ordynacja podatkowa). W okolicznościach kontrolowanej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a podatek został pobrany przez płatnika (notariusza). Orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, byłego wspólnika spółki jawnej (także spółki zlikwidowanej) za zaległości podatkowe spółki jawnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 §2 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a w szczególności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W powyższym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki jawnej (w tym spółki rozwiązanej) następuje w decyzji rozstrzygającej kwestię odpowiedzialności wspólnika, byłego wspólnika rozwiązanej spółki jawnej. Zatem wbrew sugestiom skargi były wspólnik spółki jawnej, w tym były wspólnik rozwiązanej spółki jawnej, nie jest pozbawiony procesowej ochrony prawa własności, czyli nie jest pozbawiony prawa do obrony w zakresie kwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych spółki jawnej ani na drodze administracyjnoprawnej, ani na drodze sądowej. Wspólnik realizuje to prawo w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest sprawa orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uwagi na powyższe zgodne z Konstytucją RP jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że wspólnik spółki jawnej nie ma legitymacji materialnoprawnej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych spółki jawnej, która została na mocy uchwały wspólników rozwiązana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.