I SA/Ol 329/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą R.B. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2010r. w kwotach odpowiednio: 228 206zł. i 241 823zł. Z akt podatkowych i motywów decyzji organów obu instancji wynika, co następuje: W trakcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 i 2 w zbiegu z art. 65 § 1 i 3 Kodeksu karnego skarbowego zebrano materiał dowodowy, który potwierdzał, że w marcu i kwietniu 2010r. R. B. prowadziła na portalu A. e-handel tytoniem do palenia, bez uprzedniego oznaczania wyrobu znakami akcyzy. Powyższe dało podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w którym ustalono ilość tytoniu sprzedanego jak i inne dane niezbędne do określenia należnej akcyzy. Organ I instancji podał, że w toku dochodzenia dokonano przeszukania lokalu w miejscu zamieszkania strony, podczas którego zabezpieczono m.in. komputer stacjonarny "E." zawierający dane dotyczące obrotu tytoniem. Na dysku twardym komputera znaleziono zdjęcia wyrobów tytoniowych, skan polecenia przelewu- stanowiący jedyny ślad rachunku bankowego, który mógł być wykorzystywany w zawieranych transakcjach, oraz utworzony 21.02.2010r. plik tekstowy ze wzorem ogłoszenia aukcyjnego. Według treści ogłoszenia przedmiotem aukcji był " tytoń V., pakowany w estetyczne, strunowe woreczki po 1 kg, łatwe do otwierania i zamykania, pozwalające na przechowywanie tytoniu w warunkach zapewniających zachowanie aromatu i wilgotności. Starannie wyselekcjonowany, bez zanieczyszczeń, drobno pocięty maszynowo, idealnie nadaje się do nabijania gilz papierosowych, jak też palenia w fajce. Pochodzi ze zbiorów z 2009r., suszony był w profesjonalnej suszarni i stanowi pozakontraktową nadwyżkę. Jest to tytoń klasy I. Wysyłka za pobraniem- za towar płacisz przy odbiorze". W historii odwiedzanych stron przeglądarki Google Chrome odnalezione zostały ślady licznych wejść na stronę w Internecie, na aukcję dotyczącą sprzedaży tytoniu W. Inne szczątkowe informacje pozwalały domyślać się ,że publikacja aukcji nastąpiła około 23 marca 2010r. a główne transakcje miały miejsce w dniach 26- 30 kwietnia 2010r. Dalej organ podatkowy podał, że z informacji otrzymanych od właściciela serwisu internetowego identyfikujących R. B. jako użytkownika longinu "n." i odpowiedniego konta, aktywnego od 2.04.2009r., oraz zestawienia aukcji, przedmiotem których był tytoń do palenia wynikało., że w okresie od 10 marca do 22 kwietnia 2010r. dokonano sprzedaży tytoniu o łącznej wadze 1. 193,5 kg, w tym 579 opakowań o wadze jednostkowej 0,5 kg w cenie 35 zł. za jedno opakowanie oraz 904 opakowania o wadze 1kg, w cenie 70 zł. za jedno opakowanie. Organ podatkowy, po przedstawieniu zasad określonych w cenniku korzystania z usług portalu internetowego, uznał, że na podstawie danych dotyczących poniesionych przez stronę opłat nie było możliwe ustalenie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży z uwagi na to, że nie wszystkie transakcje zostały sfinalizowane, a nie wszystkie opłaty podlegają zwrotowi w przypadku, gdy transakcje nie doszły do skutku. Wobec powyższego organ pozyskał informacje od Poczty Polskiej S.A. Z przedstawionego w załączeniu do pisma z dnia 14.02.2011r. zestawienia wynikało, że w okresie od 1.03. do 29.04.2010r.w Urzędzie Pocztowym w O. R. B. nadała łącznie 626 paczek adresowanych do różnych osób fizycznych na terenie całego kraju, w tym 493 jako tzw. przesyłki pobraniowe. Ciężar zdecydowanej większości paczek oscylował w granicach nieznacznie przekraczających 0,5-1,5 kg, ale zdarzały się też paczki o wadze od 2 do 12 kg. Wszystkie należności inkasowane przez Pocztę Polską tytułem pobrania przy doręczeniu przesyłki przekazywane były na rachunek bankowy w serwisie internetowym prowadzony jako numer konta użytkownika "N.". Organ podatkowy wskazał na zeznania strony, według których nie widziała ona oferowanego do sprzedaży tytoniu i fizycznie nie dysponowała nim. Do udziału w sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego nakłonił ją znajomy chłopak pochodzenia polsko-rosyjskiego. Odmówiła jednak udzielenia informacji umożliwiających jego identyfikację. Dalej organ stwierdził, że przedłożony przez podatniczkę wyciąg z rachunku bankowego, nie odzwierciedlający wszystkich operacji, na co wskazuje brak ciągłości numeracji poszczególnych stron wydruku, wskazuje, że udokumentowane zostały wpływy w łącznej kwocie 74.000zł. z tytułu 588 zrealizowanych w okresie od 2.03.do 30.04.2010r. krajowych przelewów międzybankowych. W zestawieniu operacji znalazł też potwierdzenie fakt dokonania przelewów pieniężnych przez kurierską spółkę D., świadczącą usługi kurierskie. Spółka ta, na żądanie organu wyjaśniła, że kwoty przekazane na rachunek stanowiły pobraną należność od klienta za przesyłki nadane przez R. B. Spółka przekazała również kserokopie 3 szt. listów przewozowych. Z danych w nich zawartych wynika, że: 1) W dniu 22.03.2010r. strona wysłała 3 paczki dla A. M. zam. w L. Zgodnie z deklaracją waga jednej z paczek mieściła się w przedziale między 5 a 10 kg., natomiast dwóch pozostałych w granicach między 10 a 20 kg., zaś ich zawartość stanowiły nasiona o wartości 2.500 zł; 2) W dniu 13.04.2010r. na rzecz tego samego odbiorcy strona wysłała dwie paczki. Zgodnie z deklaracją waga każdej z nich mieściła się w przedziale od 20 do 31,5 kg., zaś ich zawartość stanowiły nasiona o wartości 3.000 zł.; 3) W dniu 22.04.2010rr., strona wysłała jedną paczkę dla A. M. Według deklaracji jej waga mieściła się w przedziale od 5 do 10 kg, zaś zawartość stanowiła odzież o wartości 750 zł. Organ uznał, że zawartość wymienionych przesyłek stanowił tytoń do palenia. O powyższym świadczy fakt, że na rzecz wskazanego odbiorcy nadana była też w Urzędzie Pocztowym w O. przesyłka w dniu 12.03.2010r. o wadze 0,53 kg i wartości 47,50 zł. Należność wpłynęła na rachunek strony w dniu 18.03.2010r. W tym okresie strona prowadziła handel wyłącznie w tym zakresie, przedmiotem wszystkich 14 aukcji internetowych był tytoń do palenia V. Strona odmówiła zeznań dotyczących okoliczności związanych z przesyłkami nadanymi za pośrednictwem Spółki D. Organ podatkowy stwierdził, że w listach przewozowych brak było wskazania rzeczywistej wagi przesyłek, ciężar ten określono bowiem jako mieszczący się w pewnych, zakreślonych przez spedytora przedziałach wagowych. Wobec tego ilość ( wagę) tytoniu sprzedanego na rzecz A. M. ustalił przez podzielenie należności przekazanych na rachunek strony za poszczególne przesyłki przez cenę – 70 zł. za 1 kg. Z dokonanych wyliczeń wynikało, że przesyłka z dnia 22.03.2010r. zawierała 37,5 kg, przesyłka z dnia 13.04.2010r. -42,5 kg, a przesyłka z dnia 22.04.2010r. – 10,5 kg. tytoniu do palenia. Na podstawie analizy i kalkulacji zgromadzonych danych Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że R. B. w marcu sprzedała tytoń do palenia o łącznej wadze 486 kg., natomiast w kwietniu łączna waga sprzedanego tytoniu wyniosła 515 kg. Szczegółowe dane zostały przedstawione w decyzji w ujęciu tabelarycznym, na str. od 9 do 16 za marzec - 311 pozycji, i na str. od 17 do 24 za kwiecień - 318 pozycji. Następnie organ podatkowy wskazał na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) określające obowiązek podatkowy i zasady jego wykonywania. Podał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki są wyrobami akcyzowymi. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ podatkowy przytoczył treść art. 10 ust. 10 ustawy określającego moment powstania obowiązku podatkowego oraz treść art. 13 ust. 1 pkt 1 określającego podatnika, którym m.in. jest podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dalej organ podatkowy powołał przepisy szczegółowe. Wskazał, że zgodnie z art. 98 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Pojęcie "tytoń do palenia" znalazło rozwinięcie w przepisach art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2 stanowiących, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a także odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Stawka akcyzy na tytoń do palenia, określona w art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy wynosi 95 zł. za każdy 1 kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej. Zgodnie z ust.9 art. 99 , w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych, albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony stosuje się odpowiednio stawki akcyzy określone w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość najpopularniejszej kategorii cenowej, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk papierosów, a dla tytoniu do palenia przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia. Organ wskazał, że w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie najpopularniejszej kategorii cenowej na rok 2010 (MP nr 77 poz.955) ogłoszona została najpopularniejsza kategoria cenowa na 2010 rok w wysokości 397,50 zł. w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów. Zdaniem organu podatkowego I instancji R. B. na skutek prowadzenia aktywnej działalności w sferze internetowego handlu tytoniem do palenia stała się podatnikiem, zobowiązanym do zapłaty należnej akcyzy. Niewątpliwie oferując tytoń do sprzedaży i dokonując wysyłki na rzecz nabywców była jego posiadaczem. W toku postępowania nie ustalono, aby od tego wyrobu został zapłacony podatek w należnej wysokości. Mimo powołania się na okoliczność działania za namową i na rzecz innej osoby podatniczka nie wskazała bliższych danych umożliwiających zidentyfikowanie tej osoby i brak było jakichkolwiek materialnych dowodów ewentualnej współpracy z inną osobą. Organ określił wysokość zobowiązania za marzec 2010r. przyjmując 486 kg tytoniu i stosując stawkę 469,56 zł. za 1 kg. ( 95zł + (397,50x3)x31,41%). Analogicznie za kwiecień zobowiązanie wyliczono przyjmując 515 kg tytoniu i stawkę 469,56 zł./kg. W odwołaniu R. B. zarzuciła decyzji organu I instancji sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego, dowolność oceny i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Zarzuciła, że poprzez wydanie decyzji została podwójnie ukarana, co jest niedopuszczalne. Wniosła o jej uchylenie. Podniosła, że podczas przeszukania jej mieszkania funkcjonariusze celni nie znaleźli żadnych wyrobów tytoniowych, co dowodzi, że nigdy nie była w jego posiadaniu. Korzystając z Internetu zajmowała się sprzedażą odzieży, obuwia i kosmetyków i to znajdowało się w paczkach. W sposób dowolny przyjęto, że wszystkie paczki zawierały tytoń. Wyliczenie ilości przesyłek i ilości kilogramów rzekomo przesyłanego tytoniu jest błędne i oparte jedynie na domniemaniach. Istniała możliwość ustalenia zawartości przesyłek przez dotarcie do odbiorców i ich przesłuchanie. Te osoby, które zakupiły tytoń bez znaków akcyzy również ponoszą odpowiedzialność za zakup towaru bez znaków akcyzy. Odwołująca wskazała, że jej konto i adres wykorzystywane były przez byłego chłopaka G., który nie miał polskiego zameldowania. Poza tym udzielała konta siostrze, wystawiającej różne rzeczy w Internecie. Ona sama nigdy nie powiedziała, że wystawiała tytoń, a osoba przesłuchująca sama formułowała zdania. Nie wiedziała, co zawierają przesyłki, dlatego odmówiła wyjaśnień w sprawie przesyłek kurierskich. Podczas przesłuchania stosowano wobec niej niedopuszczalny nacisk, skłaniając do przyznania się i poddania dobrowolnie odpowiedzialności. Odwołująca się uważa za niedopuszczalne nakładanie na nią podwójnej odpowiedzialności. Nałożono na nią obowiązek zapłaty niewyobrażalnych kwot podatku a niezależnie od tego prowadzone jest postępowanie karne skarbowe. Tymczasem przemytnicy dużych ilości alkoholu czy papierosów karani są karami pieniężnymi bez obowiązku zapłaty jakiegokolwiek zaległego podatku. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji w zakresie stanu faktycznego jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do argumentacji strony organ odwoławczy wskazał, że z informacji udzielonych przez Spółkę Z., właściciela serwisu internetowego wynikało, że jest ona użytkownikiem longinu "N." i odpowiedniego konta, aktywnego od 2.04.2009r., Z zestawienia aukcji, zakończonych w okresie od 8 marca do 22 kwietnia 2010r. wynikało, że ich przedmiotem był tytoń do palenia V. i W. o wadze jednostkowej 0,5 kg w cenie 35 zł. za jedno opakowanie oraz o wadze jednostkowej 1 kg, w cenie 70 zł. za jedno opakowanie. W ocenie organu zeznania złożone przez stronę w dniu 29.04.2010r. dobitnie wskazują na posiadanie wiedzy w zakresie dokonywanej sprzedaży wyrobów akcyzowych. Potwierdzeniem tego są stwierdzenia takie jak "Wystawiłam tytoń na A.", "Nie wiedziałam, że handel tytoniem jest nielegalny", "Podczas aukcji widziałam, że ktoś licytuje ten tytoń (...)"., "Dokładnie nie wiedziałam, ile jest tego tytoniu (...).". Przytoczone stwierdzenia dowodzą, że czynności związane ze sprzedażą nie mogły się dopełnić poza świadomością oraz bez udziału zainteresowanej. Bezpodstawne jest kwestionowanie tych zeznań, jako formułowanych przez funkcjonariusza, gdyż protokół został podpisany przez stronę. Zgromadzone dowody dowodzą wprost, że strona była użytkownikiem serwisu aukcyjnego o statusie czynnym, a działania wykonywane w jego ramach nie były inicjowane poza jej świadomością. Organ odwoławczy za niemającą potwierdzenia w Regulaminie portalu internetowego uznał możliwość korzystania z konta strony przez osoby trzecie. Wskazał na zawarte w Regulaminie pojęcia: użytkownika, sprzedającego, towaru, aukcji, konta użytkownika. Podkreślił, że według Regulaminu użytkownikowi nie wolno korzystać z kont innych użytkowników oraz udostępniać konta innym osobom, z wyjątkiem przypadków udostępnienia konta firmowego osobom należycie umocowanym przez użytkownika do działania w jego imieniu, udostępnienia konta zwykłego małżonkowi po spełnieniu określonych warunków. Użytkownik, który udostępnił konto, ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania podejmowane w ramach A. Użytkownik powinien zachować w tajemnicy hasło do konta, które jest niezbywalne. Organ uznał, że w świetle postanowień Regulaminu działania zmierzające do użyczenia własnego konta przez stronę użytkownikom nieuprawnionym są niedopuszczalne. W konsekwencji wszelkie skutki związane z działaniami osób trzecich wiążą się z pełną odpowiedzialnością użytkownika formalnie zarejestrowanego w serwisie transakcji on-line. W ocenie Dyrektora Izby Celnej twierdzenia odwołującej się o sprzedaży innych towarów przy wykorzystaniu Internetu stoją w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania. Nie zostały one poparte jakimkolwiek dowodem przedstawionym przez stronę. Natomiast z informacji udzielonych przez Spółkę Z. jednoznacznie wynika, że w okresie od marca do kwietnia 2010r. użytkownik o loginie N. wystawił 14 aukcji z przedmiotem sprzedaży w postaci tytoniu do palenia. Z protokółu przesłuchania strony z dnia 11.03.2010r. wynika całokształt przebiegu procesu obrotu tym wyrobem akcyzowym. Stanowisko strony w kwestii udziału jej partnera w tych czynnościach nie dało organom podatkowym sposobności do wyjaśnienia tego aspektu sprawy. Na pierwszym etapie postępowania strona nie wykazała chęci udostępnienia danych osobowych współorganizatora. Później podała wyłącznie jego imię i nazwisko, co było niewystarczające do podjęcia stosownych kroków. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał wnioskowanie organu I instancji, że wszystkie przesyłki dokonane przez stronę za pośrednictwem Poczty Polskiej oraz firmy kurierskiej w okresie od marca do maja zawierały tytoń do palenia. Wskazał na dane pozyskane od Poczty Polskiej odnośnie do 626 paczek nadanych przez R. B. w Urzędzie Pocztowym w O. W większości ich ciężar oscylował w granicach nieznacznie przekraczających 0,5 -1,5 kg, aczkolwiek zdarzały się też paczki o wadze od 2 do 12kg. Wszystkie należności pobrane przy doręczaniu przesyłek zostały przekazane na rachunek bankowy strony. Analiza informacji co do wagi przesyłek, okresu nadania w placówce pocztowej w porównaniu z zakończonymi aukcjami na portalu internetowym, na których strona oferowała tytoń do palenia V. i W. dała pewność prawidłowości ustaleń. Wbrew tezie strony nie można uznać, że przesyłki zawierały ubrania, obuwie czy kosmetyki z uwagi na brak aukcji takich przedmiotów w serwisie transakcji on-line, których oferentem była podatniczka. Odwołująca się na poparcie twierdzeń nie dostarczyła żadnych dowodów, chociażby w postaci dokumentów handlowych dotyczących zakupu tych, innych towarów, ani nie wskazała podmiotu od którego je nabyła. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego został w dniu 7.03. 2012r. przesłuchany A. M., odbiorca przesyłek przekazanych przez stronę za pośrednictwem spółki D. Świadek nie zaprzeczył faktowi zakupu tytoniu na aukcji wystawionej przez stronę jak i okoliczności nawiązania kontaktu za pośrednictwem sieci. Odnośnie zawartości poszczególnych przesyłek nie wypowiedział się. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenia typu "prawdopodobnie" "nie pamiętam", "nie jestem w stanie określić", "nie jestem w stanie powiedzieć" nie stanowią podstawy do przyjęcia innych ustaleń, niż dotychczasowe. Przede wszystkim niesporny jest fakt nadania rzeczonych przesyłek jak też ich wartość. W okolicznościach sprawy również ich zawartość nie mogła być inna niż tytoń, a zatem wyliczenia organu I instancji są prawidłowe. Nie bez znaczenia dla dokonanej oceny pozostają ustalenia dokonane podczas kontroli, odpowiednio w dniach 10.04.2010r. i 14.04.2010r. dwóch przesyłek nadanych przez stronę. Zrewidowana przez funkcjonariusza Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w P. w dniu 10 kwietnia przesyłka pocztowa o nr "[...]" na rzecz odbiorcy z K., zawierała jeden worek strunowy z tytoniem krojonym do palenia, bez jakichkolwiek oznaczeń, nieoznaczony polskimi znakami akcyzy, o ogólnej wadze 1,2 kg. Tak samo, funkcjonariusze Izby Celnej we W. podczas rewizji w dniu 14 kwietnia przesyłki o nr "[...]" adresowanej do odbiorcy z G. ujawnili, że zawiera ona worek strunowy z tytoniem do palenia bez nazwy wyrobu i danych producenta, bez informacji o maksymalnej cenie detalicznej, nieoznaczony polskimi znakami akcyzy, o wadze 1000 gram. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie budzi zatem wątpliwości trafność stanowiska, że wszystkie przesyłki zawierały tytoń do palenia. Materiał dowodowy w pełni potwierdza dokonywanie przez stronę w marcu i kwietniu 2010r. obrotu wyrobem akcyzowym bez dopełnienia wymaganych ustawowo obowiązków podatkowych w zakresie obrotu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia tytoniu do palenia. Zwrócił uwagę na brak aktywnego udziału strony w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Kilkakrotnie przesłuchiwana, w dniu 20.10.2011r. odmówiła odpowiedzi na pytanie o wysyłaniu przesyłek za pośrednictwem firm kurierskich i odmówiła składania zeznań. W trakcie postępowania odwoławczego, na wezwanie do złożenia zeznań strona pismem z dnia 21.03.2012r. poinformowała organ podatkowy o skorzystaniu z prawa odmowy zeznań. Taką samą treść miało pismo z dnia 6.04.2012r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z mocy przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Nie można jednak na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, że nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego. Materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że na stronie spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem braku możliwości określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na podwójne obciążenie strony odpowiedzialnością. Wskazał na wynikające z Kodeksu karnego skarbowego zasady odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe. Wyjaśnił, że określenie zobowiązania za marzec i kwiecień 2010r. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza nie jest karą za dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podstawą działania organów są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając: sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego, brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie norm proceduralnych, polegające na powoływanie się na zeznania skarżącej w charakterze świadka, podczas gdy jest ona stroną i te zeznania nie mogą być wykorzystywane na cele postępowania podatkowego i karno- skarbowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła zaakceptowanie przez organ podatkowy II instancji wyjątkowo jednostronnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ I instancji. Dotyczy to przede wszystkim przyjęcia zawartości przesyłek oraz wyliczeń ich ilości i ilości kilogramów w tych przesyłkach. Bezpodstawnie odmówiono jej wiary, że z konta korzystała inna osoba, gdy powszechnie wiadomym jest, jaka jest praktyka ze wzajemnym udostępnianiem przez użytkowników kont internetowych. Organ nie zebrał innych, jednoznacznych dowodów, wykluczających korzystanie z konta skarżącej przez inne osoby, w szczególności przez G. Zdaniem skarżącej w sposób uproszczony przyjęto ilość i wagę przesyłek, bez dotarcia do odbiorców. Powołanie się na zeznania tylko jednej osoby- R. M. nie może być tłumaczone na jej niekorzyść. Nadużyciem ze strony organu podatkowego jest powoływanie się na zeznania skarżącej, które składała jako świadek. Podobnie, organ nie może wywodzić niekorzystnych skutków z faktu skorzystania przez skarżącą z prawa odmowy zeznań, jako strony postępowania. Skarżąca uważa, że poprzez takie potraktowanie w sposób nieuzasadniony ponosi niejako podwójną odpowiedzialność finansową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2010r. ustanowiony w tym dniu pełnomocnik skarżącej- adwokat W. H. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej: -naruszenie art. 98 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez określenie wobec skarżącej obowiązku podatkowego, mimo, że nie stwierdzono, by sprzedawany przez nią tytoń nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na okoliczności domniemanej lecz nie udowodnionej, mianowicie, że sprzedawany przez skarżącą tytoń posiadał cechy wyrobu akcyzowego; - naruszenie art.122 w zw. z art. 187§ 1 w zw. z art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego, mimo, że do wyjaśnienia sprawy potrzebne były wiadomości specjalne obejmujące badanie laboratoryjne tytoniu w kierunku stwierdzenia, czy sprzedawany przez skarżącą tytoń był wyrobem akcyzowym. W uzasadnieniu, po przedstawieniu materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparły swoje ustalenia i wnioski pełnomocnik skarżącej wywiódł, że za faktem iż strona dokonała sprzedaży tytoniu o łącznej wadze 1001 kg przemawiają nie tyle dowody, co brak alternatywnej wersji. R.B. wystawiła w Internecie kilka aukcji oferujących tytoń V. Nie wystawiała w tym okresie innych towarów. Słusznie przy tym organy przyjęły, że miarodajna dla określenia ilości posiadanego tytoniu jest informacja o nadanych przesyłkach. Zdaniem pełnomocnika skarżącej na uwagę zasługuje fakt, że ani jedna ze sprzedanych paczek z tytoniem nie została zabezpieczona i przebadana w odpowiednim laboratorium. Organy podatkowe, dysponując pełną listą nabywców, łącznie z ich adresami, miały możliwość i powinny były zabezpieczyć co najmniej kilka próbek tytoniu. Nie każdy tytoń jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, lecz tylko tytoń do palenia. Pełnomocnik podniósł, że skarżąca w toku postępowania wyjaśniała, że tekst ogłoszenia o sprzedaży skopiowała z innej aukcji. Nie widziała nigdy tytoniu, nie mogła zatem wiedzieć czy jest pocięty i czy nadaje się do palenia. O zakwalifikowaniu tytoniu jako zdatnego do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego nie może zatem decydować treść aukcji. Również z komentarzy odbiorców , twierdzących, że tytoń świetnie się pali, nie można wysnuć jednoznacznego wniosku, że nie poddali go oni żadnej dalszej obróbce, jak choćby pocięcie czy aromatyzowanie. Podkreślając, że podatek akcyzowy nie ma powszechnego charakteru, a dotyczy wyłącznie niektórych wyrobów, określonych w ustawie, pełnomocnik skarżącej przytoczył treść art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym definiującym tytoń do palenia. Podkreślił, że w decyzji nie sprecyzowano, czy chodzi o pkt 1 (tytoń nadający się do palenia) czy o pkt 2 (odpady tytoniowe). Wywiódł, że "tytoń, inny niż papieros, cygara, cygaretki, odpady tytoniowe, będący wyrobem akcyzowym musi więc spełniać określone kryteria. Po pierwsze musi być pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, po drugie, musi także nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego". Zdaniem pełnomocnika skarżącej oparcie domniemania, że sprzedawany produkt miał cechy tytoniu do palenia na komentarzach nabywców oraz wynikach rewizji celnej utrwalone w aktach spraw: "[...]" Sądu Rejonowego w P. i "[...]" Sądu Rejonowego w J. było niewystarczające. Wartość dowodowa ustaleń poczynionych podczas rewizji celnej w sprawach o wykroczenia skarbowe, zakończone dobrowolnym poddaniem się odpowiedzialności przez R. B. przed Sądem Rejonowym w P., oraz dobrowolnym poddaniem się odpowiedzialności przez odbiorcę przesyłki przed Sądem Rejonowym w J. jest znikoma. Sprawdzono bowiem zaledwie dwie kilogramowe przesyłki wobec tysiąca kilogramów tytoniu, którego nikt nie widział. Po drugie tytoń został jedynie obejrzany i to nie przez eksperta, a kontrolera celnego. Dalej pełnomocnik skarżącej powołał się na szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach, w których Organ ten akceptował stanowiska wnioskodawców, że sprzedaż hurtowa i detaliczna suszonych liści tytoniowych, nieprzetworzonych, niepociętych itp. nie podlega akcyzie. Powołał się też na wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 9/10, w którym Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję, którą określono zobowiązanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia. W ocenie pełnomocnika skarżącej skarga została oddalona, albowiem organy podatkowe udowodniły, że przedmiotem nabycia był tytoń do palenia. Mianowicie produkt poddano szczegółowym badaniom laboratoryjnym, przeprowadzono też szereg eksperymentów ręcznego skręcania papierosów, nabijania gilz papierosowych, nabijania fajki(..). , dokonano klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Pobrano do analiz trzy próbki, w obecności podatnika, który nie kwestionował prawidłowości tych czynności. W ocenie pełnomocnika skarżącej tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone w wyżej opisany sposób pozwoliłoby na stwierdzenie, że mamy do czynienia z tytoniem, który jest wyrobem akcyzowym. Nieuzasadnione było obciążenie skarżącej kwotą podatku, której nigdy nie spłaci, na podstawie poszlak i domniemań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżonej decyzji zarzucono niedostatki w zakresie postępowania dowodowego, co doprowadziło, zdaniem skarżącej do błędnego ustalenia, że przedmiotem sprzedaży był wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia, zatem naruszono zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania podatkowego. Dokonana przez Sąd analiza akt sprawy nie dała podstaw do uwzględnienia zarzutów. W prawie podatkowym, co do zasady, zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest poprzez normy prawa materialnego stanowiące o obowiązku podatkowym i sposobie jego wykonywania przez podatników a także kontroli i nadzorze dokonywanym przez organy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U z 2009r. Nr 3 poz.11 ze zm.), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, w art. 2 pkt 1 definiuje wyroby akcyzowe, wskazując, że są to między innymi wyroby tytoniowe, określone w załączniku do ustawy pod poz. 42: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, bez względu na kod CN. W art. 8 ustawa w sposób szeroki ujmuje czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. W myśl ust. 2 pkt 4 tego artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei treść art.13 ustawy, w powiązaniu z pojęciem wyrobu akcyzowego i czynności w odniesieniu do tego wyrobu wskazuje, że podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny, podlegający opodatkowaniu akcyzą. W regulacjach dotyczących przedmiotowo- podmiotowego zakresu obowiązku podatkowego uwzględniana jest specyficzna cecha akcyzy – jednofazowość. Z przepisów odpowiednio art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 4 ustawy wynika, że zapłata akcyzy w należnej wysokości na poprzednim etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na następnym etapie, oraz, że w przypadku istnienia kilku osób, co do których zaistniał stan faktyczny powodujący istnienie obowiązku podatkowego, zapłata akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego pozostałych podatników. Jednocześnie z żadnego przepisu ustawy nie wynika, by na organie podatkowym, który stwierdza istnienie obowiązku podatkowego u danej osoby, z uwagi na to, że dokonywane przez nią czynności bądź stan, w którym się znalazła wyczerpują hipotezę normy określającej obowiązek podatkowy, ciążyła powinność poszukiwania innych osób i sytuacji, celem obciążenia ich obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Trzeba w takim wypadku przyjąć, zgodnie z regułami postępowania podatkowego, iż to na osobie, co do której organy podatkowe pozyskały z urzędu stosowne informacje i dowody i w stosunku do której wszczęto postępowanie celem określenia zobowiązania podatkowego ciąży obowiązek wskazania kontrahentów obowiązanych do zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i ewentualnie osób współdziałających w czynnościach podlegających opodatkowaniu. Powyższe stwierdzenie odnosi się do argumentacji skarżącej o braku dania wiary jej twierdzeniom, że w istocie czynności, które spowodowały obciążenie jej zobowiązaniami z tytułu akcyzy były dokonywane przez inne osoby. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że informacje, których skarżąca dostarczyła odnośnie do danych osoby trzeciej, były niewystarczające do ustalenia jej tożsamości, miejsca zamieszkania bądź pobytu. Ponadto ewentualne stwierdzenie, że skarżąca współdziałała z inną osobą nie prowadziłaby do "zwolnienia" jej z obowiązku podatkowego. Jak już wyżej stwierdzono tylko ewentualna zapłata akcyzy przez tę inną osobę odniosłaby skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca, korzystając z usług portalu A. oferowała do sprzedaży " tytoń V., pakowany w estetyczne, strunowe woreczki po 1 kg, łatwe do otwierania i zamykania, pozwalające na przechowywanie tytoniu w warunkach zapewniających zachowanie aromatu i wilgotności. Starannie wyselekcjonowany, bez zanieczyszczeń, drobno pocięty maszynowo (.....) Jest to tytoń klasy I. Wysyłka za pobraniem - za towar płacisz przy odbiorze". Dalsze dowody potwierdzają to, co zostało zawarte w ofercie. Skarżąca, jako użytkownik loginu "N." i odpowiedniego konta, aktywnego od 2.04.2009r., w okresie od 10 marca do 22 kwietnia 2010r. dokonała sprzedaży tytoniu do palenia o łącznej wadze 1. 193,5 kg, w tym 579 opakowań o wadze jednostkowej 0,5 kg w cenie 35 zł. za jedno opakowanie oraz 904 opakowania o wadze 1kg, w cenie 70 zł. za jedno opakowanie. W okresie od 1.03. do 29.04.2010r. w Urzędzie Pocztowym w O. nadała łącznie 626 paczek adresowanych do różnych osób fizycznych na terenie całego kraju, w tym 493 jako tzw. przesyłki pobraniowe. Ciężar zdecydowanej większości paczek oscylował w granicach nieznacznie przekraczających 0,5-1,5 kg, ale zdarzały się też paczki o wadze od 2 do 12 kg. Wszystkie należności inkasowane przez Pocztę Polską tytułem pobrania przy doręczeniu przesyłki przekazywane były na rachunek bankowy w serwisie A. prowadzony jako numer konta użytkownika "N.". Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że przedmiotem trzech przesyłek, przekazanych przez skarżącą jednemu z odbiorców za pośrednictwem spółki D. był tytoń do palenia. Odbiorca ten nie zaprzeczył faktowi zakupu tytoniu na aukcji wystawionej przez stronę jak i okoliczności nawiązania kontaktu za pośrednictwem sieci. Zauważyć przy tym należy, że w opisie zawartości dwóch przesyłek podawano "nasiona", a ich wartość odpowiadała cenie tytoniu. Bezsporne jest również to, że zrewidowana przez funkcjonariusza Izby Celnej w P. w dniu 10 kwietnia 2010r., nadana przez skarżącą przesyłka pocztowa o nr "[...]" na rzecz odbiorcy z K., zawierała jeden worek strunowy z tytoniem krojonym do palenia, bez jakichkolwiek oznaczeń, nieoznaczony polskimi znakami akcyzy, o ogólnej wadze 1,2 kg., tak samo zrewidowana przez funkcjonariuszy Izby Celnej we W. w dniu 14 kwietnia 2010r. przesyłka o nr "[...]" adresowana do odbiorcy z G. zawierała worek strunowy z tytoniem do palenia bez nazwy wyrobu i danych producenta, bez informacji o maksymalnej cenie detalicznej, nieoznaczony polskimi znakami akcyzy, o wadze 1000 gram. Zarzuty, że powyższy materiał dowodowy sprawy nie uzasadniał przyjęcia przez organy podatkowe, iż przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącą na portalu A., a następnie dostarczania w paczkach odbiorcom, był tytoń do palenia, nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy stwierdzić, że celem postępowania dowodowego jest prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Następuje ono wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podejmie wszelkie niezbędne działania, w celu ustalenia stanu faktycznego tj. stanu odpowiadającego hipotezie normy prawno- podatkowej. Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, co wyraża art.180 §1. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów, polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, niezależnie od tego, że według dalszych przepisów niektórym dowodom przyznaje się szczególną moc w określonych warunkach i konieczne jest stosowanie specjalnych procedur (księgi podatkowe). W art. 181 Ordynacji podatkowej wskazano na katalog środków dowodowych, przy czym nie ma on charakteru zamkniętego. Między innymi dowodami mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a także opinie biegłych. W świetle przedstawionych regulacji nie stanowi naruszenia reguł postępowania podatkowego wskazywanie przez organy podatkowe na zeznania skarżącej, które składała we wstępnej fazie dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, tj. gdy to postępowanie toczyło się jeszcze w sprawie a nie przeciwko podejrzanej. Niezależnie od ewentualnych zaprzeczeń czy wyjaśnień, które skarżąca złożyłaby, gdyby została przesłuchana w charakterze strony ( nie zgodziła się na przesłuchanie) organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym dostatecznie obrazującym przebieg zdarzeń związanych z obrotem tytoniem do palenia. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy nie zaistniała potrzeba pobrania próbek wyrobu oraz powołania biegłego celem dokonania badań laboratoryjnych i wydania opinii, czy przedmiotem obrotu był rzeczywiście tytoń do palenia. Jak już wyżej stwierdzono, dowody w postaci oferty sprzedaży, komentarzy nabywców, rewizji dwóch przesyłek nie nasuwały jakichkolwiek wątpliwości co do przedmiotu sprzedaży. Nie wymaga wiadomości specjalnych stwierdzenie, czy tytoń znajdujący się w przesyłce jest pocięty czy też nie, a ta cecha już wskazuje na to, że jest to tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Trzeba przy tym stwierdzić, że wyrok WSA we Wrocławiu, na który powołała się skarżąca zapadł w innym stanie prawnym, mianowicie na podstawie ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, która zawierała dualizm w klasyfikacji wyrobów tytoniowych, i istotne było ustalenie odpowiedniego kodu CN czy symbolu PKWi U ( w obrocie krajowym). Występowały dwie podkategorie tytoniu do palenia – cięty tytoń do ręcznego sporządzania papierosów oraz inny tytoń do palenia, do których to wyrobów stosowne były inne stawki podatkowe. Stąd precyzyjne ustalenie rodzaju wyrobu miało istotne znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania. Aktualnie poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały zdefiniowane w art. 98 ustawy. Ustawodawca zrezygnował z rozróżnienia rodzajów tytoniu do palenia, nie występuje też zróżnicowanie w poziomie opodatkowania. Stawka kwotowo- procentowa stosowana jest do wszystkich rodzajów tytoniu do palenia. Nie ma więc w sprawie znaczenia okoliczność, że organy podatkowe nie sprecyzowały, czy sprzedawany przez skarżącą produkt to tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego czy też są to odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, nie będące papierosami (....), a nadające się do palenia. Należy zauważyć, że w sprawie od początku organy twierdziły, że chodzi o tytoń do palenia, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy, a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że mogło chodzić o jakiekolwiek inne produkty. Na koniec, odnosząc się do argumentacji skargi należy podkreślić, że Sąd badający decyzję pod względem zgodności z prawem, nie może kierować się zasadą słuszności czy też oceniać jej prawidłowość z punktu widzenia zdolności strony do poniesienia ciężaru określonego zobowiązania podatkowego. Co do ponoszenia podwójnej odpowiedzialności należy wskazać na treść art. 15 § 1 Kodeksu karnego skarbowego wedle którego "orzeczenie zapadłe w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej". Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego bądź przepisy procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270) oddalił skargę.